Постанова 4857 № 1.380.2019.006419

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 24 січня 2024 рокуЛьвівСправа № 1.380.2019.006419 пров. № А/857/20590/23 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого-судді Курильця А.Р., суддів Затолочного В.С., Качмара В.Я., з участю секретаря Юрченко М.М., представника відповідача Мерзи Д.С., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення- рішення,- суддя в 1-й інстанції Москаль Р.М., час ухвалення рішення 26.09.2023 року, місце ухвалення рішення м.Львів, дата складання повного тексту рішення не вказано, в с т а н о в и в : ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення- рішення. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.03.2019 №0006489-5213-1307. Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про відмову в задоволенні позову. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що позивач не зареєстрований підприємцем та не надав доказів того, що він є сільськогосподарським товаровиробником, не звертався до контролюючого органу із заявою про звірку відомостей про майно в порядку пп.266.7.3 п. 266.3 ст. 266 ПК України, а також не оскаржував його в адміністративному порядку, тому немає підстав для застосування абзацу «ж» пп. 266.2.2 п. 266.2. ст. 266 ПК України; позивач не довів протиправності рішень органу місцевого самоврядування про встановлення ставок місцевого податку; оскаржене рішення контролюючого органу прийняте у зв`язку із наявністю відомостей з реєстру речових прав на нерухоме майно та реєстру прав власності на нерухоме майно про перебування з 21.03.2006 у власності позивача нежитлової будівлі загальною площею 22592кв.м. в селі Ланівка Стрийського району Львівської області, суму податкових зобов`язань обчислено правильно на підставі чинних рішень органу місцевого самоврядування. Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити. Інші учасники справи в судове засідання не з`явилися, належним чином повідомлялися про час і місце апеляційного розгляду справи, і оскільки їхня явка в суді апеляційної інстанції не визнана обов`язково, апеляційний розгляд справи проведено у їхній відсутності. Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав. ОСОБА_1 на підставі свідоцтва про право власності на майно від 31.03.2006 є власником будівель (майнового комплексу) в АДРЕСА_1 (а.с.86). ГУ ДФС у Львівській області 04.03.2019 прийняло рішення від 04.03.2019 №0006489-5213-1307 (а.с.32), яким на підставі пп. 54.3.3 п.54.3 ст. 54 Податкового кодексу України (далі ПК України) та відповідно до пп.266.7.2 п. 266.7 ст. 266 ПК України визначило ОСОБА_1 податкове зобов`язання за платежем «податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів житлової нерухомості» на суму 1477652,35 грн., в тому числі (по податкових періодах): - за 2015 рік 275170,56 грн.; - за 2016 рік 311317,76 грн.; - за 2017 рік 722944 грн., за 2018 рік 168220,03 грн. Відповідно до розрахунку (а.с.35), змісту листа від 10.12.2019 №15506/10/113-01-55-05 від 10.12.2015 (а.с.33) та клопотання (а.с.78) суд встановив, що при прийнятті оскарженого рішення контролюючий орган визначав та застосовував ставки податку за відповідні податкові періоди на підставі рішення Ланівської сільської ради Стрийського району Львівської області (а.с.79-85) «Про місцеві податки та акцизний податок в частині реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» від 30.01.2015 №256, зі змінами, внесеними рішеннями №25 від 29.01.2016, від 03.02.2017 №73, №197 від 16.04.2018 (щодо ставок податку на 2016-2018 роки). 1) щодо нарахування податкових зобов`язань по податку на майно за 2015 рік, суд на підставі частини п`ятої статті 242 КАС України враховує висновки Верховного Суду (наведені у постанові від 20.11.2019 у справі №825/2009/16) щодо вибору і застосування норм права до спірних правовідносин. Так, згідно Пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) Сільські, селищні, міські ради в межах своїх повноважень приймають рішення про встановлення місцевих податків та зборів. Рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом. Згідно Пункту 12.5 статті 12 Податкового кодексу України, офіційно оприлюднене рішення про встановлення місцевих податків та зборів є нормативно-правовим актом з питань оподаткування місцевими податками та зборами, який набирає чинності з урахуванням строків, передбачених підпунктом 12.3.4 цієї статті. Закон України від 28 грудня 2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» (далі - Закон №71-VIII). Як вбачається з пункту 4 Прикінцевих положень Закону №71-VIII, Рекомендувати органам місцевого самоврядування у місячний термін з дня опублікування цього Закону переглянути рішення щодо встановлення на 2015 рік податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об`єктів житлової нерухомості, а також прийняти та оприлюднити рішення щодо встановлення у 2015 році податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об`єктів нежитлової нерухомості, податку на майно (в частині транспортного податку) та акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Встановлення податку на майно, зокрема в частині податку на майно, відмінне від земельної ділянки, є безумовним обов`язком місцевої ради, який повинен бути виконаний шляхом прийняття відповідного рішення. Підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України передбачено обов`язок місцевої ради опублікувати рішення про встановлення місцевого податку, а також наслідки несвоєчасного опублікування відповідного рішення. Причому норма розрізняє період опублікування рішення ради (це період, який передує плановому), плановий період (у якому планується встановити місцевий податок) і наступний період, (тобто період, який є наступним за плановим). Кожен із цих періодів має самостійне правове значення. При цьому такі періоди не можуть співпадати в часі. Зокрема, не може бути плановим період, у якому було прийняте та опубліковане відповідне рішення ради. Плановим у будь-якому разі може бути лише той період, який є наступним після періоду опублікування рішення ради. Якщо таке рішення не буде опубліковано до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому підлягає застосуванню відповідний податок, таке рішення застосовується з початку наступного бюджетного періоду за тим, у якому планувалося запровадити відповідний податок. В даному випадку із запровадженням податку на майно, відмінне від земельної ділянки, на 2015 рік відповідні норми Закону № 71-VIII набрали чинності з 1 січня 2015 року. Отже, лише в 2015 році місцеві ради отримали повноваження щодо встановлення податку на майно, відмінне від земельної ділянки (для об`єктів нежитлової нерухомості). Відповідно, лише після цієї дати місцеві ради мали юридичні підстави для прийняття рішення про встановлення податку на майно, відмінне від земельної ділянки. При цьому, виходячи з неможливості збігу між періодом опублікування рішення та плановим періодом, в 2015 році не можна було визначити плановим періодом 2015 рік. Плановим відповідно до норми підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України є період після того, в якому приймається відповідне рішення ради. Враховуючи ухвалення Закону №71-VIII, яким запроваджено податок на майно (до складу якого включено й податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об`єктів нежитлової нерухомості, лише 28 грудня 2014 року, а також відсутність доказів прийняття відповідною місцевою радою рішення про встановлення податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, до 15 липня 2014 року, касаційний суд приходить до висновку, що застосування контролюючим органом положень статті 266 ПК України з метою оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, можливо було не раніше наступного бюджетного періоду, який настав за плановим (2015 роком), тобто не раніше 2016 року.». Виходячи із системного аналізу наведених норм ПК України та висновків касаційного суду щодо їх застосування, суд дійшов висновку, що контролюючий орган не мав правових підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині нарахування ОСОБА_1 податкового зобов`язання по податку на нерухоме майно за 2015 рік, оскільки відповідно до пп. 12.3.4 п. 12.3 ст. 12 ПК України рішення місцевих рад стосовно податку на майно, відмінне від земельної ділянки, прийняті в 2015 році, не могли бути застосовані в 2015 році. Такі рішення могли передбачати плановим періодом лише 2016 рік, і саме з цього періоду податок на майно, відмінне від земельної ділянки, міг вважатися встановленим місцевою радою. Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що в цій частині (нарахування податкового зобов`язання за 2015 рік в сумі 275170,56грн.) оскаржене податкове повідомлення - рішення слід скасувати з мотивів його очевидної протиправності, а інші аргументи сторін щодо цього податкового періоду, з огляду на наведений вище висновок, не потребують аналізу та оцінки. 2) Щодо неоприлюднення Ланівською сільською радою Стрийського району Львівської області рішення «Про місцеві податки та акцизний податок в частині реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» від 30.01.2015 №256, зі змінами, внесеними рішеннями №25 від 29.01.2016, від 03.02.2017 №73, якими визначено ставки податку на майно на 2016-2018рр., суд на підставі частини п`ятої статті 242 КАС України враховує висновки Верховного Суду, наведені у постанові від 29.12.2021 у справі № 260/2824/20. Вважаючи, що рішення відповідача про встановлення місцевих податків та зборів не було належним чином та в строки, передбачені законодавством, офіційно оприлюднене, та не доведено до відома платників податку, позивач звернувся до суду відповідними позовними вимогами. […] стосовно порядку оприлюднення рішень органів місцевого самоврядування, якими встановлюються податки і збори, Об`єднана палата КАС ВС у справі №0940/2301/18 вказала про таке: «на відносини, пов`язані з порядком і способом офіційного оприлюднення нормативно-правових актів органів місцевого самоврядування, зокрема з питань оподаткування місцевими податками та зборами, можливо поширити дію частини п`ятої статті 59 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» і статті 15 Закону України «Про доступ до публічної інформації», якою встановлено обов`язковість опублікування нормативно-правових актів органів місцевого самоврядування на офіційному вебсайті (у разі наявності такого інформаційного ресурсу)». При цьому, від висновків Об`єднаної палати КАС ВС, викладених у постанові від 2 грудня 2020 року у справі №357/14346/17, про те, що «оприлюднення відповідачем на офіційному вебсайті Міської ради оскаржуваного рішення вважається офіційним оприлюдненням та пов`язується з моментом набрання ним чинності», Об`єднана палата КАС ВС у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №0940/2301/18 - не відступала. Відповідно до частини п`ятої статті 59 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» акти органів та посадових осіб місцевого самоврядування нормативно-правового характеру набирають чинності з дня їх офіційного оприлюднення, якщо органом чи посадовою особою не встановлено пізніший строк введення цих актів у дію. Наведене зумовлює висновок, що законодавець пов`язує набрання чинності актом нормативно-правового характеру органу місцевого самоврядування з моментом його офіційного оприлюднення. Виходячи із положень статті 57 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов`язки громадян: - мають бути доведені до відома населення у порядку, встановленому законом; - не доведені до відома населення у порядку, встановленому законом, є нечинними. Відповідно до частини п`ятої статті 59 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» акти органів та посадових осіб місцевого самоврядування нормативно-правового характеру набирають чинності з дня їх офіційного оприлюднення, якщо не встановлено пізніший строк введення цих актів у дію. Разом з тим, цей закон не визначає порядку/процедури офіційного оприлюднення згаданих актів. Таку процедуру визначав чинний на момент виникнення спірних правовідносин Закон України «Про порядок висвітлення діяльності органів державної влади та органів місцевого самоврядування в Україні засобами масової інформації», який: - станом на 01.01.2016 передбачав, що закони України, постанови Верховної Ради України, укази та розпорядження Президента України, постанови та розпорядження Кабінету Міністрів України, постанови Верховного Суду України та Конституційного Суду України, рішення органів місцевого самоврядування, інші нормативно-правові акти публікуються в офіційних виданнях (відомостях, бюлетенях, збірниках, інформаційних листках тощо) та друкованих засобах масової інформації відповідних органів державної влади та органів місцевого самоврядування (стаття 22); - 21.10.2018 був доповнений нормою, відповідно до якої доведення до відома населення законів України та інших нормативно-правових актів здійснюється шляхом їх офіційного опублікування відповідно до закону державними друкованими засобами масової інформації та офіційними друкованими виданнями (офіційними виданнями), висвітлення аудіовізуальними засобами масової інформації, оприлюднення на офіційних веб-сайтах органів державної влади та органів місцевого самоврядування, а також в інший спосіб, визначений законом (стаття 21-1). Відповідно до статті 15 Закону України «Про доступ до публічної інформації» розпорядники інформації зобов`язані оприлюднювати нормативно-правові акти, акти індивідуальної дії (крім внутрішньо організаційних), прийняті розпорядником, проекти рішень, що підлягають обговоренню, інформацію про нормативно-правові засади діяльності, оприлюднюються на своєму офіційному веб-сайті, у власних офіційних друкованих виданнях та/або у медіа на підставі договорів про висвітлення діяльності, укладених із суб`єктами у сфері медіа. У разі наявності у розпорядника інформації офіційного веб-сайту така інформація обов`язково оприлюднюється на веб-сайті із зазначенням дати оприлюднення документа і дати оновлення інформації. Об`єднана палата КАС ВС у справі №0940/2301/18 в цитованому вище судовому рішенні вказала, що на відносини, пов`язані з порядком і способом офіційного оприлюднення нормативно-правових актів органів місцевого самоврядування, зокрема з питань оподаткування місцевими податками та зборами, можливо поширити дію частини п`ятої статті 59 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» і статті 15 Закону України «Про доступ до публічної інформації», якою встановлено обов`язковість опублікування нормативно-правових актів органів місцевого самоврядування на офіційному веб-сайті (у разі наявності такого інформаційного ресурсу). Закон України «Про порядок висвітлення діяльності органів державної влади та органів місцевого самоврядування в Україні засобами масової інформації» втратив чинність з 31.03.2023 на підставі Закону № 2849-IX від 13.12.2022, яким водночас доповнено Закон України «Про доступ до публічної інформації» статтею 15-1 «Офіційні друковані видання» такого змісту:

1. Офіційними друкованими виданнями є видання Президента України, Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України, Конституційного Суду України, Верховного Суду, вищих спеціалізованих судів, центральних органів виконавчої влади, інших державних органів, органів місцевого самоврядування, що видаються з метою офіційного опублікування нормативно-правових актів, рішень цих органів та інформації, обов`язковість опублікування якої передбачено законодавством, та під час підготовки яких не використовується творча праця журналістів.

2. Офіційні друковані видання забезпечують доведення до відома громадськості законів України та інших нормативно-правових актів.

3. Забороняється розміщувати в офіційних друкованих виданнях рекламу або будь-яку іншу інформацію, обов`язковість опублікування якої не передбачено законодавством. Порівнюючи наведені вище правові норми суд дійшов таких висновків: 1) рішення органу місцевого самоврядування про встановлення ставок місцевих податків є локальним нормативно-правовим актом, законодавець пов`язує набрання чинності таким актом з моментом його офіційного оприлюднення; 2) офіційним оприлюдненням рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків та зборів визнається оприлюднення: - в офіційних виданнях (відомостях, бюлетенях, збірниках, інформаційних листках тощо) та друкованих засобах масової інформації; - на офіційному веб-сайті; - починаючи з 21.10.2018 - також «в інший спосіб, визначений законом». Суд констатує, що (1) цей період (після 21.10.2018) не стосується спірних правовідносин, а також не виявив при розгляді цієї справи положень інших законів, які б регламентували альтернативні «інші» способи офіційного оприлюднення рішень органів місцевого самоврядування; 3) рішення органу місцевого самоврядування про встановлення ставок місцевих податків, яке не було оприлюднене, не набирає чинності та, як наслідок, не може бути застосоване контролюючим органом для обчислення розміру податкового зобов`язання з цього податку за відповідний податковий період. Судом першої інстанції вірно встановлено, що учасники справи визнають, що рішення Ланівської сільської ради Стрийського району Львівської області «Про місцеві податки та акцизний податок в частині реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» від 30.01.2015 №256, зі змінами, внесеними рішеннями №25 від 29.01.2016, від 03.02.2017 №73 (якими визначено ставки податку на майно на 2016-2018рр.) не оприлюднювалися органом місцевого самоврядування: - в будь-яких друкованих засобах масової інформації; - на сайті офіційному веб-сайті сільської ради. На стадії підготовчого провадження суд першої інстанції також з`ясував, що в Ланівської сільської ради не було веб-сайту в спірний період. В рішенні суду у спорі ОСОБА_1 та Ланівської сільської ради у справі №380/7061/20 про скасування згаданих рішень органу місцевого самоврядування суд досліджував обставину оприлюднення цих рішень та встановив, що Ланівська сільська рада не оприлюднювала їх навіть на дошці оголошень, як вона стверджувала в заявах по суті спору. Суд додатково перевірив цю обставину шляхом витребування доказів у процесуального правонаступника органу місцевого самоврядування та пересвідчився, що відсутні будь-які докази оприлюднення рішень органу місцевого самоврядування про встановлення ставок місцевих податків на 2016-2018 роки. Суд поділяє оцінку суду у рішенні №380/7061/20 про те, що розпорядження №35 від 01.08.2011 стосується уповноваження конкретної посадової особи (секретаря сільської ради ОСОБА_2 ) оприлюднення проектів рішень сільської ради конкретного скликання (коли ця особа була секретарем сільської ради) та в принципі не стосується оприлюднення рішень сільської ради, прийнятих у наступних скликаннях. Отже, орган місцевого самоврядування не довів навіть факту розміщення прийнятих ним рішень на дошці оголошень сільської ради, хоча в контексті наведених вище норм законодавства такий спосіб навряд чи можна було б визнати офіційним оприлюдненням в порядку, встановленому законом. Суд також звертає увагу на те, що рішення Ланівської сільської ради №197 від 16.04.2018 про встановлення ставок та пільг зі сплати податку на майно на 2019 рік, на відміну від змісту перелічених вище рішень про встановлення ставок податку на 2106-2018 роки, вже передбачало порядок його оприлюднення. Окрім того, ці рішення не скеровувалися до контролюючого органу, котрий вирішив питання щодо нарахування податкових зобов`язань ОСОБА_1 лише 2019 році за чотири попередні роки, хоча повинен був вчиняти відповідні дії щороку. На думку суду ці обставини опосередковано доводять те, що в період 2015-2018 років Ланівська сільська рада Стрийського району Львівської області не обтяжувала себе оприлюдненням прийнятих нею нормативно правових актів про встановлення ставок місцевих податків, і почала вчиняти відповідні дії лише в 2019 році. Отже, рішення Ланівської сільської ради Стрийського району Львівської області «Про місцеві податки та акцизний податок в частині реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» від 30.01.2015 №256, зі змінами, внесеними рішеннями №25 від 29.01.2016, від 03.02.2017 №73 не були офіційно оприлюднені та, як наслідок, не набрали чинності. Ставка податку є невід`ємним елементом будь-якого податку, а обчислення сум податкових зобов`язань можна визнати правомірним за умови, що контролюючий орган використав правильно визначену ставку податку за кожен податковий період. Оскільки використані контролюючим органом при обчисленні податкових зобов`язань ОСОБА_1 за 2016-2018 роки ставки податку на нерухоме майно були визначені ГУ ДФС у Львівській області на підставі рішень органу місцевого самоврядування, що не набрали чинності, то оскаржене рішення в частині нарахування зобов`язань за період 2016 -2018 років є протиправним та підлягає скасуванню. Підсумовуючи наведені мотиви щодо оцінки аргументів учасників справи по суті спору, колегія суддів вважає вірними висновки суду першої інстанції, що позовні вимоги ОСОБА_1 є обґрунтованими та підлягають до задоволення. Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29). Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає. Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, - п о с т а н о в и в : Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року у справі № №1.380.2019.006419 - без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Головуючий суддя А. Р. Курилець судді В. С. Затолочний В. Я. Качмар Повне судове рішення складено 24 січня 2024 року.