Постанова 4856 № 120/2678/23

П О С Т А Н О В А ІМЕНЕМ УКРАЇНИ Справа № 120/2678/23 Головуючий суддя 1-ої інстанції - Заброцька Л.О. Суддя-доповідач - Граб Л.С. 28 листопада 2023 року м. Вінниця Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді: Граб Л.С. суддів: Сторчака В. Ю. Смілянця Е. С. , розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 18 серпня 2023 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, В С Т А Н О В И В : Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (ГУ ДПС у Вінницькій області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі ДПС України, відповідач 2), в якому просив: -визнати протиправними та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкових накладних від 07.11.2022 № 7570161/2535708671, від 07.11.2022 № 7570164/2535708671; -зобов`язати Державну податкову службу зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 1 та № 2 від 04.10.2022 днем їх первинної подачі на реєстрацію. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 18 серпня 2023 року позов задоволено: -визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Вінницькій області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації податкових накладних фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07.11.2022 року №7570161/2535708671 та № 7570164/2535708671; -зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 № 1 та № 2 від 04.10.2022 року днем їх первинної подачі на реєстрацію. Не погодившись з судовим рішенням відповідач-ГУ ДПС у Вінницькій області, подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. В обґрунтування доводів апеляційної скарги, апелянт посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для розгляду справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору. За правилами п.3 ч.1 ст.311 КАС України, розгляд справи колегією суддів здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного. Судом першої інстанції встановлено, що 12.02.2013 між ТОВ "НВО "Фітобіотехнологія" (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір на виробництво продукції № 130213 (далі - Договір № 130213). Згідно з п.1.1 Договору №130213 в порядку та на умовах, визначених цим Договором, замовник доручає виконавцю, а виконавець приймає на себе зобов`язання виготовити та передати Замовнику готову продукцію - спеціальні продукти харчування - дієтичні добавки. Відповідно до п.1.2 Договору № 130213 замовник зобов`язується прийняти виготовлену продукцію і оплатити вартість цієї продукції. Кількість, ціни та асортимент готової продукції визначається в специфікаціях (згідно накладних на кожну партію окремо), які невід`ємною частиною даного Договору. За виготовлену продукцію Замовник проводить оплату згідно накладних (п. 2.1 Договору). Оплата продукції здійснюється замовником у безготівковому порядку за фактом поставки продукції або за домовленістю Сторін. 31.12.2017 року між Сторонами укладено додаткову угоду № 2 до договору на виробництво продукції № 130213, згідно з якою п. 6.1. Договору викладено у наступній редакції: "Цей договір набуває чинності з дати його підписання обома сторонами і діє до 31.12.2018 року включно, але у будь-якому випадку до повного належного виконання Сторонами своїх зобов`язань по ньому. У випадку, якщо жодна із Сторін не заявить про свій намір розірвати або замінити умови Договору за 30 календарних днів до його закінчення, даний Договір вважається пролонгованим на кожний наступний календарний рік на тих же умовах, які визначені цим Договором". За наслідком виконання умов Договору № 130213 від 12.02.2013 року та із врахуванням затверджених 12.04.2021 року планових калькуляцій собівартості виготовлення продукції, Сторонами було підписано Акт надання послуг № 21 від 04.10.2022 року, загальна вартість наданих послуг по виробництву та фасовці дієтичних добавок становить 85483,68 грн., в т.ч. ПДВ 14247,28 грн. На підтвердження отримання вказаного товару згідно з Договором № 130213 від 12.02.2013 року надано видаткову накладну № 44 від 04.10.2022 року. Крім того, між Сторонами було підписано Акт надання послуг № 46 від 04.10.2022 року, загальна вартість наданих послуг по виробництву та фасовці дієтичних добавок становить 30836,16 грн, в т.ч. ПДВ 5139,36 грн. На підтвердження отримання вказаного товару згідно Договору № 130213 від 12.02.2013 року надано видаткову накладну № 33 від 04.10.2022 року. На підтвердження перевезення виробленого товару від ФОП ОСОБА_1 надано товарно-транспортні накладні № 34, 35 від 04.10.2022 року. Крім того, як видно з платіжної інструкції № 896 від 15.11.2022 року ТОВ "НВО"Фітобіотехнологія" було оплачено вироблену згідно з Актом надання послуг № 46 від 04.10.2022 року і доставлену згідно з ТТН № 34 від 04.10.2022 року продукцію на загальну суму 30836,16 грн. Відповідно до платіжної інструкції № 907 від 21.11.2022 року ТОВ "НВО"Фітобіотехнології" було оплачено вироблену згідно з Актом надання послуг № 21 від 04.10.2022 року і доставлену згідно з ТТН № 35 від 04.10.2022 року продукцію на загальну суму 85483,68 грн. Вищезазначені господарські операції за договором виробництва продукції стали об`єктом оподаткування податком на додану вартість, а тому ФОП ОСОБА_1 було сформовано податкові накладні № 1 та № 2 від 04.10.2022 року та направлено їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Згідно з квитанціями від 26.10.2022 року зазначені податкові накладні прийнято, але реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації зазначено: Коди УКТЗЕД/ ДКПП товару/послуг 10.86 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивачем на виконання вимог, що вказані в квитанціях від 26.10.2022 року, надано повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, від 03.11.2022 року № 1, до якого долучено письмові пояснення та копії документів, достатні для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, в кількості 37 додатків. Відповідно до квитанції №2 від 03.11.2022 зазначене повідомлення та копії документів прийнято до розгляду. Про виявлені помилки чи зауваження не зазначено. Однак, 07.11.2022 рішеннями комісії про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7570161/2535708671 та № 7570164/2535708671 відмовлено у реєстрації податкових накладних №1 та №2 від 04.10.2022, у зв`язку із ненаданням платником податків: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, яким оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Також в графі "додаткова інформація" зазначено, що платником не надано документи щодо взаємовідносин з водієм, зазначеним у ТТН, та документів на право власності транспортних засобів. Не надано банківських виписок з особових рахунків, платіжних доручень щодо розрахунків між контрагентами або акти звірки взаєморозрахунків, не надано калькуляцію вартості виробництва продукції. Не погоджуючись із рішеннями № 7570161/2535708671 та № 7570164/2535708671 від 07.11.2022 року про відмову у реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом. Приймаючи рішення, суд першої інстанції виходив із того, що відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали суду доказів на підтвердження правомірності рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, оскільки обставин, які б унеможливлювали їх реєстрацію в реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування датою їх подання на реєстрацію, не встановлено. Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного. Згідно підпунктів "а","б" п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг місце постачання яких розташоване на митній території України. Пунктом 201.7 ст. 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У п.201.10 ст. 201 ПК України зазначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї ст. та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку. За приписами п.4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі-Порядок №1165) у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п. 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Відповідно до вимог п.6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165). У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165). Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку № 1165). З матеріалів справи вбачається, що реєстрацію податкових накладних позивача зупинено з тих підстав, що відсутні в таблицях даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виробляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій і запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. На момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкових накладних Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165. Так, пункт 8 додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування. Як з`ясовано колегією суддів, у частині зазначення критерію ризиковості відповідач чітко не конкретизував, про який саме ризик платника податку йдеться, чим фактично поставив платника податку у стан невизначеності стосовно питання документального спростування існуючих, на думку відповідача, ризиків. При цьому, позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказане свідчить про відсутність обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації податкових накладних. Слід зазначити, що позивачем на виконання п.201.6 ст.201 ПК України направлено на адресу відповідача повідомлення, яким подано до контролюючого органу пояснення та копії первинних документів на підтвердження реальності здійснених господарських операцій з контрагентом, які на його думку є достатніми для спростування існуючих, на думку відповідача, ризиків. Однак, Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, незважаючи на надання відповідних документів, прийняла оскаржуване рішення, яким відмовила в реєстрації податкових накладних. Як вбачається зі змісту оскаржуваних рішень фактичною підставою для відмови у реєстрації податкових накладних зазначено те, що платником податку не надано копій документів, а саме-із ненаданням платником податків: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, яким оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Також в графі "додаткова інформація" зазначено, що платником не надано документи щодо взаємовідносин з водієм, зазначеним у ТТН, та документів на право власності транспортних засобів. Не надано банківських виписок з особових рахунків, платіжних доручень щодо розрахунків між контрагентами або акти звірки взаєморозрахунків, не надано калькуляцію вартості виробництва продукції. Однак, зупиняючи реєстрацію податкових накладних та пропонуючи позивачу надати пояснення та копії документів, контролюючим органом не було сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних та не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. Варто також зауважити, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18. Поряд з цим, у межах правових відносин, які виникають щодо відмови у реєстрації податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. Так, у постанові від 05.01.2021 у справі № 640/11321/20 Верховний Суд зазначив, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органів наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації. При цьому, незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України. У Рішенні від 20.10.2011 у справі "Rysovskyy v. Ukraine" Суд Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип "належного урядування" передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб ("Beyeler v. Italy", "Oneryildiz v. Turkey", "Megadat.com S.r.l. v. Moldova", "Moskal v. Poland"). На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Lelas v. Croatia" і "Toscuta and Others v. Romania") і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (Oneryildiz v. Turkey", та "Beyeler v. Italy"). Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Lelas v. Croatia"). Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції суд визначив, що …адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління. З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що контролюючим органом не доведено правомірності оскаржуваних рішень, а відтак наявні підстави для їх скасування та зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні № 1 та № 2 від 04.10.2022, в Єдиному реєстрі податкових накладних. Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення. Згідно з п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін. Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Колегія суддів вважає, що за з`ясованих та встановлених обставин, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Керуючись ст.ст. 242, 243, 250, 304, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд П О С Т А Н О В И В : апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 18 серпня 2023 року - без змін. Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. Головуючий Граб Л.С. Судді Сторчак В. Ю. Смілянець Е. С.