Постанова КАС ВС № 340/2021/21

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 26 липня 2023 року м. Київ справа № 340/2021/21 адміністративне провадження № К/990/1220/22 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючої судді Блажівської Н.Є., суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л., секретаря судових засідань: Жураковської Б.М., за участі: представника Відповідача: Федіченко О.П., розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Дочірнього підприємства "Кіровоградський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 5 липня 2021 року (суддя Жук Р.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 7 грудня 2021 року (судді: Олефіренко Н.А., Білак С.В., Шальєва В.А.) в адміністративній справі за позовом Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області до Дочірнього підприємства "Кіровоградський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" про стягнення податкового боргу, В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ 1.1. Короткий зміст позовних вимог Головне управління ДПС у Кіровоградській області (далі також - Позивач) звернулось до суду з позовом до Дочірнього підприємства "Кіровоградський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (далі- Відповідач, ДП «Кіровоградський облавтодор"), в якому просило стягнути податковий борг з податку на додану вартість в сумі 40 287 420,55 грн. Позиція Позивача обґрунтована тим, що Відповідач не сплатив узгоджену суму грошового зобов`язання у розмірі 40 287 420,55 грн, що виникло на підставі податкового повідомлення рішення від 26 квітня 2019 року №00000091401. 1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій Рішенням від 5 липня 2021 року Кіровоградський окружний адміністративний суд позов задовольнив, стягнув з ДП «Кіровоградський облавтодор» кошти з рахунків у банках, обслуговуючих такого платника на суму податкового боргу в розмірі 40 287 420,55 грн на користь державного бюджету України. Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції вказав, що у Позивача виник податковий борг на підставі податкового повідомлення-рішення, правомірність якого встановлена у судовому порядку, податковий борг узгоджений та Відповідачем самостійно не сплачений, у зв`язку з чим підлягає стягненню. Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 07 грудня 2021 року апеляційну скаргу Відповідача залишив без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 5 липня 2021 року залишив без змін. Апеляційний суд погодився із правовими висновками суду першої інстанції та вказав, що доводи щодо обов`язку податкового органу скласти нове податкове повідомлення-рішення є необґрунтованими. У разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення. У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається). Доказів щодо скасування податкового повідомлення-рішення за яким стягується борг не надано. 1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив їх скасувати й ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. У відзиві на касаційну скаргу представник Позивача просить залишити рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки Відповідача Позивач склав акт перевірки та з урахуванням рішення про результати розгляду скарги прийнято податкове повідомлення-рішення від 26 квітня 2019 року №00000091401. Рішенням від 26 липня 2019 року Кіровоградський окружний адміністративний суд у справі №340/854/19 адміністративний позов ДП «Кіровоградський облавтодор» задовольнив, податкове повідомлення-рішення від 26 квітня 2019 року №00000091401. Рішення суду першої інстанції залишене без змін Третім апеляційним адміністративним судом на підставі постанови від 3 грудня 2019 року. Верховний Суд постановою від 21 грудня 2020 року рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 квітня 2019 року №00000091401 скасував та ухвалив нове рішення про відмову в позові в цій частині. У зв`язку із цим у ДП "Кіровоградський облавтодор" утворився податковий борг зі сплати грошового зобов`язання з штрафних санкцій за відсутність реєстрації протягом граничного строку реєстрації податкових накладних в розмірі 40 287 420,55 грн на підставі податкового повідомлення-рішення від 26 квітня 2019 року №00000091401, що узгоджується з даними інтегрованої картки платника податків. При цьому, як установили суди 7 серпня 2013 року контролюючий орган сформував та надіслав «Відповідачу» податкову вимогу №213-11. У зв`язку з несплатою Відповідачем вказаної суми заборгованості, Позивач звернувся до суду з цим позовом.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ 3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу) Підставами скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції Відповідач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує, що апеляційний суд не взяв до уваги пункт 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі також - ПК України) та не врахував висновки Верховного Суду у постановах від 11 січня 2021 року у справі №480/3000/19, від 31 березня 2021 року у справі №640/6342/19, від 20 травня 2021 року у справі №240/5855/19, від 11 листопада 2020 року у справі №160/1553/19, від 29 липня 2020 року у справі №440/813/19. В обґрунтування своїх доводів Відповідач покликається на те, що дійсно, Верховний Суд у справі №340/854/19 визнав правомірним податкове повідомлення-рішення щодо нарахування штрафу в розмірі 40 287 420,55 грн, але в силу норм законодавства, що набули чинності з 23 травня 2020 року, Позивач зобов`язаний був здійснити відповідний перерахунок штрафних санкцій, що суттєво впливає на розмір податкового боргу в бік зменшення. Оскільки суд не наділений повноваженнями щодо зменшення суми застосованих штрафних санкцій, перерахунок зобов`язаний був вчинити саме Позивач, причому самостійно в силу закону. На підставі викладеного вище, вважає, що оскільки податковий борг, стягнути який просить контролюючий орган, повинен був бути перерахований (значно зменшений), а тому відсутні законні підстави для задоволення позовних вимог та стягнення податкового боргу в розмірі 40 287 420,55 грн. Аналізуючи викладене, на думку Відповідача, суди першої та апеляційної інстанцій не повно дослідили матеріали справи та не вірно застосували норми податкового законодавства, розгляд справи здійснили формально не аналізуючи норми законодавства до обставини справи, що також підтверджується описовою частиною рішення, в яких з незрозумілих причин проводиться аналіз норм податкового законодавства, що стосуються податку на доходи фізичних осіб, хоча даний податок жодним чином не стосується предмету цієї адміністративної справи. 3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу) Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими, Позивач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що суди надали юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються наявність передбачених законодавством підстав для стягнення податкового боргу. Позивач зауважив, що оцінку правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 26 квітня 2019 року №00000091401, яким застосовано суму штрафу в розмірі 40 287 420,55 грн надав Верховний Суд у постанові від 21 грудня 2020 у справі №340/854/19. Вважає нерелевантними посилання представника Відповідача на правові позиції Верховного Суд, оскільки такі висновки могли стосуватися правовідносин у справі №340/854/19, тобто правовідносинам, яким правову оцінку вже надав Верховний Суд. Наголошує Позивач на тому, що у касаційній скарзі у справі №340/854/19 ДП «Кіровоградський облавтодор» взагалі не обґрунтовував свою правову позицію з посиланням на Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконаленню адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» №466-ІХ від 16 січня 2020 року, тому посилання підприємства на вказаний Закон при розгляді даної справи є недоречним. Зауважує, що як на момент звернення до суду з позовом про стягнення податкового боргу, так і на цей час, правомірність винесення податкового повідомлення-рішення від 26 квітня 2019 року №00000091401 і застосування суми штрафної санкції знайшли своє підтвердження у постанові Верховного Суду від 21 грудня 2020 року у справі №340/854/19.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ 4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій Згідно з частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Верховний Суд, заслухавши представника Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи. Згідно із підпунктом 20.1.34 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини. У разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу. У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження (пункт 57.3 статті 57 ПК України). При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили (пункт 56.18 статті 56 ПК України). Таким чином, визначене контролюючим органом грошове зобов`язання, яке оскаржене платником податків в судовому порядку, набуває статусу узгодженого з дня набрання відповідним судовим рішенням законної сили. Податковим боргом, за змістом підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України, визнається сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання. Пунктами 95.1 та 95.2 статті 95 ПК України визначено, що контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі. Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги. У разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення (пункт 59.1 статті 59 ПК України). Отже, нормами ПК України встановлено чіткий порядок погашення заборгованості платників податків перед бюджетом та визначено перелік заходів, які повинен здійснити контролюючий орган для стягнення податкового боргу. Судами обох інстанцій при вирішення спору з`ясовано, що податкове повідомлення-рішення, яким нараховано суму штрафних санкцій 40 287 420,55 грн, Позивач оскаржив у судовому порядку. Правомірність цього рішення підтверджена постановою Верховного Суду від 21 грудня 2020 року у справі №340/854/19. Рішення Верховного Суду набрало законної сили, відповідно до положень статті 359 КАС України з дати прийняття, тобто 21 грудня 2020 року. Таким чином у зв`язку із набранням законної сили постанови суду касаційної інстанції грошове зобов`язання визначене на підставі податкового повідомлення-рішення від 26 квітня 2019 року №00000091401 набуло статусу узгодженого для саме 21 грудня 2020 року. А відтак, з цього часу, у Відповідача виник обов`язок щодо сплати такого узгодженого зобов`язання. Невиконання цього обов`язку Відповідачем об`єктивно розцінили суду першої та апеляційної інстанцій як обставину, що передбачає стягнення відповідного податкового боргу у судовому порядку. Щодо покликань Відповідача на відповідні правові позиції Верховного Суду щодо застосування положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, то Суд звертає увагу на таке. Відповідно до правових висновків Верховного Суду, зокрема в тих, що наведені Відповідачем в обґрунтування підстав касаційного оскарження: - законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом; - право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань; - застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, законодавцем не передбачена. Перш за все, суд вважає за необхідне звернути увагу, що наведені правові висновки були сформовані судами у справах щодо оскарження податкових повідомлень-рішень. При цьому, за змістом пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень. У межах цієї справи про стягнення податкового боргу в суду касаційної інстанції відсутні передумови та правові підстави для вирішення питання щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 26 квітня 2019 року №00000091401 в світлі пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Суд не може оминути обставин підтвердження правомірності нарахування грошового зобов`язання за податковим повідомлення-рішенням від 26 квітня 2019 року №00000091401 на підставі судового рішення (постанови Верховного Суду від 21 грудня 2020 року у справі №340/854/19), що набрало законної сили. Та вважає, що несплата відповідних угоджених в силу пункту 58.16 статті 58 ПК України зобов`язань обумовлюють правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про необхідність стягнення податкового боргу з Відповідача в судовому порядку. З урахуванням цього не спростовують висновків судів посилання Відповідача на відповідні правові позиції Верховного Суду, адже вони не є релевантними для цілей правовідносин, у яких заявлено позовну вимогу про стягнення податкового боргу. При цьому, Відповідач не наводить доводів, які б давали підстави вважати, що ним вживались дії з метою оскарження (як в адміністративному, так і в судовому порядку) дій чи бездіяльності контролюючого органу, який, на думку Відповідача, порушував вимоги пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а тому у суду касаційної скарги при розгляді цієї справи відсутні підстави для оцінки відповідної поведінки контролюючого органу, оскільки це не охоплюється предметом доказування для цілей вирішення позовних вимог щодо стягнення податкового боргу. Доводи Відповідача по наведених вище, на думку останнього, порушеннях Позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів. Проте, таким доводам Відповідача суди попередніх інстанцій надали юридичну оцінку. Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів й суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки у суду відсутні підстави вважати, що така оцінка судами здійснена з порушенням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обставин справи на підставі належних та допустимих доказів. Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи №340/854/19, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги в цій справі. Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі №373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі №908/1795/19). Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин дає підстави вважати, що суди попередніх інстанцій зробили обґрунтовані висновки щодо наявності законних передумов для стягнення податкового боргу. Доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права. 4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, а суди дотримались вимоги частини п`ятої цієї статті стосовно необхідності при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення. Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд ПОСТАНОВИВ Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Кіровоградський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» залишити без задоволення. Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 5 липня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 7 грудня 2021 року залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. Головуюча суддя Н.Є. Блажівська Судді О.В. Білоус І.Л. Желтобрюх