Постанова Сьомий апеляційний адміністративний суд № 240/42627/21

П О С Т А Н О В А ІМЕНЕМ УКРАЇНИ Справа № 240/42627/21 Головуючий суддя 1-ої інстанції - Липа В.А. Суддя-доповідач - Біла Л.М. 23 січня 2023 року м. Вінниця Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді: Білої Л.М. суддів: Гонтарука В. М. Матохнюка Д.Б. , розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2022 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, В С Т А Н О В И В : Позивач звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.11.2021 року №0113240706, №0113250706 та №0113260706. Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2022 року позов задоволено в повному обсязі. Не погоджуючись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позову. Обгрунтовуючи доводи апеляційної скарги, відповідач відзначає про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а також невірне з`ясуванні обставини у справі, що стали підставою для прийняття незаконного рішенням. Разом з тим, апелянт зазначає, що судом першої інстанції не в повній мірі надано оцінку матеріалам справи та доводам відповідача. Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечив проти доводів відповідача та просив відмовити в задоволенні апеляційної скарги. Розгляд справи відповідно до приписів п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України здійснюється в порядку письмового провадження. Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги з огляду на таке. Судом встановлено наступні обставини справи. Позивач, ОСОБА_1 ,, зареєстрована як фізична особа-підприємець, що здійснює роздрібну торгівлю в неспеціалізованих магазинах продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами з 14.08.2001 року. Господарську діяльність позивач здійснює за адресою: АДРЕСА_1 . Працівниками ГУДПС у Житомирській області проведено фактичну перевірку позивача за період з 26.10.2020 по 13.10.2021 з питань дотримання норм законодавства в частині обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету. За результатами проведеної перевірки складено Акт фактичної перевірки №10224/06/25/РРО/ НОМЕР_1 , в якому зафіксовані наступні порушення: - п.1, 2 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями); - п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями); - ст.11-1, ст.15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального »(зі змінами та доповненнями); - абз.2 ст.265 Кодексу законів про працю України. 17.11.2021 на підставі акту перевірки винесено податкові повідомлення-рішення: - №0113240706, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 10000 грн, за продаж алкогольних напоїв за цінами нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни на такі напої; - №0113250706, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 10000 грн, за продаж тютюнових напоїв за цінами вищими від максимально роздрібної ціни на такі вироби; - №0113260706, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 2040 грн, відповідно до порушення за ведення в порядку встановленому законодавством облік товарних запасів за місцем їх реалізації. Позивач, вважаючи, що відповідачем порушено процедуру проведення фактичної перевірки, що свідчить і про нікчемність прийнятих за її результати податкових повідомлень - рішень, звернулась до суду з даним позовом. Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено правомірності вчинених дій, з урахуванням вимог, встановлених частиною 2 статті 19 Конституції України та частиною 2 статті 2 КАС України. Колегія суддів, надаючи оцінку спірним правовідносинам, висновкам суду першої інстанції та доводам апеляційної скарги, виходить з наступного. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України. Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). За приписами пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстав їх призначення, регламентовано статтею 80 Податкового кодексу України. Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Як встановлено з матеріалів справи, фактична перевірка позивача за адресою: АДРЕСА_1 , була проведена на підставі наказу в.о. начальника ГУ ДПС у Житомирській області від 01 жовтня 2021 року №1371, виданого у зв`язку з отриманням в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, контроль за якими покладено на контролюючі органи, зазначеної у листі Державної податкової служби України від 08.09.2021 №20495\7\99-00-07-05-02-07 та на підставі доповідної записки управління податкового аудиту від 30.09.2021 №3702\06-30-07-06. При цьому, зафіксовано, що контролюючий захід здійснюється на підставі пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2, 80.2.3, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. За приписами пункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі, норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки. Судова колегія зауважує, що стаття 80 Податкового кодексу України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки. Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 12.10.2021 року у справах № 120/5229/20-а та №120/5729/20-а. Отже, судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції про необгрунтованість контролюючим органом у наказі від 01.10.2021 №1371 підстав для перевірки, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, зокрема, щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки. Окрім того, у спірному наказі, який став підставою для проведення перевірки позивача, в результаті якої прийнятті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача та не зазначено, що вказана в наказі перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. Наказ взагалі не містить обґрунтування жодної з можливих підстав перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України. Окрім того, судова колегія звертає увагу на наступне. Відповідно до пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Пункт 81.1. статті 81 Податкового кодексу України визначає перелік документів за умови пред`явлення або надіслання посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом. Цією ж нормою визначено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відтак аналіз зазначених норм свідчить про те, що податковим законодавством передбачений обов`язок вручення оформленого наказу перед проведенням перевірки уповноваженим особам, а саме: - безпосередньо платнику податків; - уповноваженому представнику; - або особам, які фактично проводять розрахункові операції. Як встановлено судом першої інстанції, відповідачем не доведено, що спірна фактична перевірка була проведена у присутності позивача. Крім того, відповідачем не доведено факт наявності трудових зв`язків між позивачем та особою, яка була присутня у магазині - кафе, який розташований за адресою: АДРЕСА_1 . З даного приводу, судова колегія зауважує, що уповноваженою особою позивача може бути особа, уповноважена платником податків представляти його інтереси у контролюючих органах на підставі договору та виданої на виконання договору довіреності. Відповідно до висновку, сформульованого Верховним Судом в постанові від 21 лютого 2020 року по справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Отже, наявність порушення при призначенні та/або проведенні перевірки може бути покладено як підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки. Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про недотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки. При цьому, судова колегія відхиляє посилання апелянта на правову позицію, висловлену Верховним Судом у постановах від 21.01.2020 року у справі №826/17123/18 та від 01.09.2020 року у справі №320/2647/19, оскільки згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суд апеляційної інстанції під час вирішення тотожних спорів має враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду. Зважаючи на вказане, судова колегія в межах даної справи керувалась правовою позицією, що була висловлена Верховним Судом у постановах від 12.10.2021 року у справах №120/5229/20-а та №120/5729/20-а. При цьому, наявність різних позицій Верховного Суду вказує на множинне трактування та застосування конкретної норми права в частині призначення фактичної перевірки. Відповідно до п.4.1.4 ст. 4 ПК України презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Підпунктом 56.21 ст. 56 ПК України передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Положення вказаного законодавства узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини, що сформувалася з питань імперативності правил прийняття рішень на користь платника податків. Зокрема ЄСПЛ у своїх рішеннях (від 14.10.2010року Щокін проти України та від 07.07.2011 Серков проти України) наголосив, що у випадку існування неоднозначності в тлумаченнях прав та /чи обов`язків платників податків необхідно віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків. Національне законодавство має відповідати вимозі якості закону, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким та передбачуваним у правозастосуванні. Як наслідок, у разі наявності різного правозастосування положень пп. 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України, суд апеляційної інстанції з урахуванням ч. 2 ст. 6 КАС України приходить до висновку про необхідність надання переваги у найбільш сприятливому тлумаченню законодавства на користь платника податків. Отже, наявність порушення при призначенні та/або проведенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки. Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не дають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до невідповідності судового рішення матеріалам справи та вимогам закону. Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Колегія суддів враховує також положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. Зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. В аспекті оцінки аргументів сторін в апеляційному провадженні суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини, сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява №65518/01; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі РуїсТоріха проти Іспанії (RuizTorija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29). Інші доводи апеляційної скарги не є суттєвими та такими, що спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та є такими, що не потребують окремої оцінки судом апеляційної інстанції. За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд П О С Т А Н О В И В : апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2022 року - без змін. Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України. Головуючий Біла Л.М. Судді Гонтарук В. М. Матохнюк Д.Б.