Постанова КАС ВС № 360/5067/20

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 08 грудня 2022 року м. Київ справа № 360/5067/20 адміністративне провадження № К/9901/28861/21 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого судді: Білоуса О.В., суддів: Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л., секретар судового засідання - Носенко Л.О., за участю: представника третьої особи - Лактіної О.М., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2021 року у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» до Державної казначейської служби України, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Луганській області, про стягнення пені за несвоєчасне відшкодування ПДВ, УСТАНОВИВ: У грудні 2020 року ПАТ «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» (далі - Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної казначейської служби України, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача - ГУ ДПС у Луганській області, в якому просило стягнути з Державного бюджету нараховану за час затримки відшкодування з податку на додану вартість пеню у розмірі 23 731 324,90 грн за деклараціями травня-грудня 2015 року. Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2021 року, позов задоволено. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ПАТ «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» пеню у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за податковими деклараціями з ПДВ за період травень-грудень 2015 року в сумі 23 731 324,90 грн. Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Луганській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів скасувати, а в задоволенні позову відмовити. Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ПАТ «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» зареєстровано в якості юридичної особи, що підтверджується свідоцтвом про державну реєстрацію юридичної особи серії А00 №190805, відомостями з ЄДРПОУ від 23.05.2018 року №23-22/184. 16 липня 2015 року позивачем було подано податкову декларацію з ПДВ за червень 2015 року реєстраційний №9148936464 від 16.07.2015 року, в рядку 23.2 якої визначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, 2369175 грн. У відповідності з Додатком 4 до декларації платником була заявлена до бюджетного відшкодування сума 2369175 грн. Після проведення камеральної перевірки зазначеної податкової декларації відповідач позапланову невиїзну документальну перевірку правомірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового кредиту та сумою податкового зобов`язання та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за червень 2015 року не проводив у зв`язку із запровадженим на той час мораторієм на перевірки щодо визначення сум ПДВ, що відшкодовуються з бюджету. Відповідно за вказаний період підтвердження задекларованих сум відбувалось виключно шляхом камеральної перевірки. Висновок №1280-20 від 20.08.2015 року на загальну суму 2369175 грн бюджетного відшкодування червня 2015 року був спрямований до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів ще 28.08.2015 року, але в подальшому повернутий без виконання контролюючому органу (відповідно до листа СДПІ з ОВП у м. Луганську МГУ МД №2288/10/28-05-20 від 18.11.2015 року). Дані обставини були предметом дослідження у справі №360/3866/18. Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 21.06.2019 року у справі №360/3866/18, яке залишено без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2019 року, позов ПАТ «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» - задоволено; визнано протиправною бездіяльність ГУ ДФС в Луганській області, що полягає у несвоєчасному наданні органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету та несвоєчасному внесенні в єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування узгодженої суми бюджетного відшкодування травня 2015 року в розмірі 2016025 грн, червня 2015 в розмірі 2 369 175 грн, в сумі 4 385 200 грн; стягнуто з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської Служби України в Луганській області узгоджені суми бюджетного відшкодування за деклараціями травня 2015 року (заява від 18.06.2015 року №9127195134) в розмірі 2 016 025 грн, червня 2015 року (заява від 16.07.2015 року №9148936464) в розмірі 2 369 175 грн, разом в сумі 4 385 200 грн, на користь ПАТ «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія». 19 серпня 2015 року Позивачем подано податкову декларацію з ПДВ за липень 2015 року (реєстраційний №9175061947 від 19.08.2015 року, в рядку 23.2 якої визначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, 3500065,00 грн. У відповідності з Додатком 4 Декларації платником заявлена до бюджетного відшкодування сума склала 3500065,00 грн. 17 вересня 2015 року позивачем подано податкову декларацію з ПДВ податкового періоду за серпень 2015 року реєстраційний №9133259289 від 17.09.2015 року, в рядку 23.2 якої визначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, 3084114,00 грн. У відповідності з додатком 4 до декларації платником заявлена до бюджетного відшкодування сума 3084114 грн. 20.10.2015 року позивачем подано податкову декларацію з ПДВ за вересень 2015 року реєстраційний №9215046036 від 20.10.2015 року, в рядку 23.2 якої визначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, 4983661 грн. У відповідності з додатком 4 до декларації платником заявлена до бюджетного відшкодування сума 4983661 грн. Складені контролюючим органом висновки №1410-20 від 18.09.2015 року на суму 3500065 грн бюджетного відшкодування липня 2015 року та висновок №1621-20 від 21.10.2015 року на суму 3084114 грн були спрямовані до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів 22.09.2015 року та 17.11.2015 року відповідно, але в подальшому повернуті без виконання контролюючому органу (відповідно до листа СДПІ з ОВП у м. Луганську МГУ МД №2288/10/28-05-20 від 18.11.2015 року). Стосовно задекларованої суми бюджетного відшкодування вересня 2015 року висновок не складався. Зазначені обставини підтверджуються листуванням між позивачем та УДКС в Луганській області (лист ПАТ «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» №130000/100000-0062 від 11.05.2016 року та відповідь УДКС в Луганській області 06-04/2088 від 27.05.2016 року). Зазначені обставини були предметом дослідження у справі №360/3865/18. Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 08.08.2019 року справі №360/3865/18, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2019 року, стягнуто з Державного бюджету України на користь ПАТ «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» узгоджені суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість по деклараціям за липень 2015 року у сумі 3500065,00 грн, за серпень 2015 року у сумі 3084114,00 грн та за вересень 2015 року у сумі 4983661,00 грн, а всього бюджетну заборгованість з податку на додану вартість у сумі 11567840,00 грн. 19 листопада 2015 року позивачем подано податкову декларацію з ПДВ за жовтень 2015 року реєстраційний №9236559209 від 19.11.2015, в рядку 23.2 якої визначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, 9639026 грн. У відповідності з додатком 4 декларації платником заявлена до бюджетного відшкодування сума склала 9639026 грн. 16 грудня 2015 року Позивачем подано податкову декларацію з ПДВ за листопад 2015 року реєстраційний №9254637824 від 16.12.2015 року, в рядку 23.2 якої визначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, 4946280 грн. У відповідності з додатком 4 до декларації платником була заявлена до бюджетного відшкодування сума 4946280 грн. 19 січня 2016 року Позивачем подано податкову декларацію з ПДВ за грудень 2015 року реєстраційний №9273614944 від 19.01.2016 року, в рядку 23.2 якої визначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, 16490862,00 грн. У відповідності з додатком 4 до декларації платником була заявлена до бюджетного відшкодування сума 16490862 грн. Стосовно задекларованої суми бюджетного відшкодування податкових періодів жовтня, листопада та грудня 2015 року висновки контролюючим органом не складалися. Зазначені обставини також підтверджуються листуванням між позивачем та УДКС в Луганській області (лист ПАТ «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» №130000/100000-0062 від 11.05.2016 року та відповідь УДКС в Луганській області 06-04/2088 від 27.05.2016). Зазначені обставини були предметом дослідження у справі №360/4040/18. Рішенням Луганського окружного адміністративного суду по справі №360/4040/18 від 25.04.2019 року, яке залишено без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2019 року, позовні вимоги приватного акціонерного товариства Лисичанська нафтова інвестиційна компанія до Офісу великих платників податків ДФС, головного управління ДФС у Луганській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Луганській області про визнання протиправною бездіяльності, стягнення з державного бюджету України узгодженої суми бюджетного відшкодування задоволені. Стягнуто з Державного бюджету України на користь приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» заборгованість бюджету із відшкодування податку на додану вартість за період: жовтень 2015 року в сумі 9639026 грн.; листопад 2015 року - 4946280 грн. та грудень 2015 року - 16490862 грн., всього 31076168 грн. Також судами встановлено, що на час розгляду цієї справи суми бюджетного відшкодування у всіх зазначених справах позивачеві не повертались. У зв`язку з зазначеним позивач звернувся до суду з цим позовом про стягнення пені в розмірі 23 731 324,90 грн у зв`язку з невідшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за деклараціями травня-грудня 2015 року. Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України. Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. Як передбачено положеннями пункту 200.15 статті 200 ПК України (з 1 квітня 2017 року) у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника. Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення. Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня. Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з виплати заборгованості з відшкодування податку на додану вартість протягом строку, визначеного статтею 200 ПК України. Нарахування пені пов`язується саме із недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість. Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок невідшкодування йому відповідної суми. Підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України передбачено право платника податків оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб). Аналогічне право закріплено й пунктом 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Таким чином, законодавцем надано платнику податків можливість захистити своє право шляхом оскарження не тільки рішення контролюючого органу, а й шляхом оскарження дії чи бездіяльності контролюючого органу. Щодо строку, за який платник податку має право на нарахування пені на заборгованість з ПДВ, то суди попередніх інстанцій зазначили, що статтею 200 ПК України (в редакції яка діяла на час виникнення спірних відносин) передбачено певні процедури перевірки правомірності заявлення сум бюджетного відшкодування та узгодження заборгованості бюджету. Згідно із п.200.7 ст.200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. Зі змісту п.200.23 ст.200 ПК України вбачається, що узгоджені суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість та на зазначені суми нараховується пеня протягом строку дії заборгованості, включаючи день погашення. Порядок узгодження заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість також визначено ст.200 ПК України. Відповідно до п.200.10 ст.200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки. Перелік достатніх підстав, які надають право податковим органам на позапланову виїзну документальну перевірку платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку, встановлюється Кабінетом Міністрів України (п.200.11 ст.200 ПК України). Згідно із п.200.12 ст.200 ПК України орган державної податкової служби зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. Пунктом 200.13 ст.200 ПК України передбачено, що на підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу. За вказаного правового регулювання, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що дата, з якої розпочинається нарахування пені, залежить від дати закінчення перевірки, та включає в себе 5 днів на подання висновку, 5 операційних днів на перерахування коштів. Днем виникнення права на нарахування пені у цій справі позивач визначив останні три роки, починаючи з 31.12.2017 року до 29.12.2020 року для всіх податкових періодів 2015 року. Оскільки кінцева дата нарахування пені, передбачена п.200.23 ст.200 ПК України, наразі невідома, суди першої та апеляційної інстанцій вважали, що позивач має право самостійно визначити період нарахування пені в межах строку існування заборгованості бюджету з ПДВ з урахуванням положень ст.102 ПК України. Проте колегія суддів зазначає, що такі висновки не гуртуються на правильному застосуванні норм права, що регулюють спірні правовідносини. З установлених обставин справи а саме з судових рішень Луганського окружного адміністративного суду від 21.06.2019 року у справі №360/3866/18, від 08.08.2019 року у справі №360/3865/18, від 25.04.2019 року у справі №360/4040/18, які набрали законної сили, було підтверджено право Товариства на бюджетне відшкодування ПДВ за податкові періоди травня-грудня 2015 року. Відповідно до абзацу 3 пункту 200.15 статті 200 ПК України у разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків. Отже, судами попередніх інстанцій невірно встановлено дати початку обчислення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не перевірено дотримання позивачем строку звернення до суду, отже не встановлено всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення. За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. Враховуючи наведене, суд дійшов висновку про скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області задовольнити частково. Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2021 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. Повний текст постанови виготовлено 08 грудня 2022 року. Суддя-доповідач О.В.Білоус Судді Н.Є.Блажівська І.Л.Желтобрюх