Постанова КАС ВС № 805/1306/16-а

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 17 листопада 2022 року м. Київ справа № 805/1306/16-а касаційне провадження № К/9901/37706/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Бившевої Л.І., суддів: Хохуляка В.В., Гончарової І.А., розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального головного управління ДФС на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 12.07.2016 (суддя - Галатіна О.О.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 (головуючий суддя - Василенко Л.А., судді - Гайдар А.В., Ханова Р.Ф.) у справі № 805/1306/16-а за позовом Приватного акціонерного товариства «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, ВСТАНОВИВ: У травні 2016 року Приватне акціонерне товариство «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» (далі у тексті - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального головного управління ДФС (далі у тексті - Інспекція, відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.02.2016 №00002240001133/10/28.03.42. Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам з ТОВ «НВО Укрнадратехнологія», що пов`язані із його господарською діяльністю та позивач не може відповідати за дії контрагента щодо не включення ним сум податку на додану вартість до податкових зобов`язань з податку на додану вартість за виданими таким контрагентом податковими накладними. Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 12.07.2016, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017, адміністративний позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.02.2016 №00002240001133/10/28.03.42. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно сформований податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями із ТОВ «НВО Укрнадратехнологія», оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків і не ставилися під сумнів податковим органом, а відтак зазначене податкове повідомлення рішення підлягає скасуванню. Відповідальність за неналежне виконання контрагентом позивача своїх обов`язків щодо декларування податкових зобов`язань перед бюджетом не може бути покладена на позивача. Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права. Стверджує, що судами не враховано не підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентом з підстав не відображення даних податкової накладної в податкових зобов`язаннях контрагента. Вважає, що уразі не декларування контрагентом податкових зобов`язань з податку на додану вартість у позивача відсутнє право на податковий кредит за такими операціями. Зазначає, що однією з обов`язкових підстав включення сум до податкового кредиту з податку на додану вартість є фактичне надходження цих сум до Державного бюджету України. Стверджує про відсутність у зазначеного контрагента позивача трудових і матеріальних ресурсів, основних ресурсів, транспортних засобів та складських приміщень для здійснення господарської діяльності. Зауважує про відсутність первинних документів в підтвердження здійснення господарських операцій, зокрема, журналу реєстрації довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, документів в підтвердження відображення даних операцій в бухгалтерському обліку. У відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій без змін. Вищий адміністративний суд України ухвалою від 29.06.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. Законом України «Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя) від 02.06.2016 №1401-VІІІ, який набрав чинності з 30.09.2016, статтею 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України. Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 №1402-VІІІ (далі - Закон №1402-VІІІ), який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку. Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону №1402-VІІІ, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 «Про визначення дня початку роботи Верховного Суду» днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017. Законом України від 03.10.2017 №2147-VІІІ, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства (далі - КАС України) викладено в новій редакції. Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень КАС України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147- VІІІ, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.11.2022 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 17.11.2022. Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Гончарова І.А., Хохуляк В.В. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне. Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства зі своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «НВО Укрнадратехнологія» з 01.01.2015 по 30.09.2015, за результатами якої складено акт від 04.01.2016 № 2/28-03-40/00191129 (далі - акт перевірки). Актом перевірки встановлені порушення Товариством вимог: пункту 198.6, 198.3, 198.2, 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині включення до податкового кредиту сум по господарських операціях, які фактично не здійснювались, не пов`язані з господарською діяльністю та не підтверджені первинними документами, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством України, що призвело до завищення податкового кредиту на суму 6 564 805, 29 грн за період з 01.01.2015 по 30.09.2015 по взаємовідносинах з ТОВ НВО «Укрнадратехнологія»; пункту 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на 6 564 805, 29 грн та завищення суми від`ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на 6 564 805, 29 грн. Як на підставу для прийняття такого висновку податковий орган посилався на недотримання законодавства контрагентом позивача - постачальником ТОВ «НВО Укрнадратехнологія». В акті перевірки зазначено, що джерелом встановлення обставин та висновків контролюючого органу стосовно безтоварності господарських операцій позивача та його контрагента - постачальника були дані «Податкового блоку», наявність узагальненої податкової інформації ТОВ «НВО Укрнадратехнологія», та ненадання позивачем під час проведення перевірки підприємства всіх первинних документів, що підтверджують здійснення господарських відносин з ТОВ «НВО Укрнадратехнологія», а також факт того, що залізничні вантажні накладні, що свідчать про перехід права власності на товар, були заповнені з порушеннями, що в свою чергу не дало змоги ідентифікувати та встановити реальність здійснення господарської операції. Заперечення до акту перевірки залишені Інспекцією без задоволення. На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.02.2016 №00002240001133/10/28.03.42, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість в сумі 6 564 805, 00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 3 282 403, 00 грн. За наслідками адміністративного оскарження спірне податкове повідомлення-рішення залишено Інспекцією без змін відповідно до вимог пунктів 56.3, 56.7 статті 56 ПК України. Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/ послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі у тексті- Закон №996-ХІV). Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції. Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Як було установлено судами попередніх інстанцій, між Товариством (Покупець) та ТОВ «НВО Укрнадратехнологія» (Постачальник) укладено договір від 16.12.2014 №УПр14/88/2845, предметом якого є постачання вугільної продукції на загальну суму 38633335,15 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 6438889,19 грн. На підтвердження виконання умов договору позивачем надано до суду посвідчення про якість рядового вугілля, приходні ордери, рахунки-фактури, акти прийому-передачі, залізнодорожні вантажні накладні, накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, акти списання товарно-матеріальних цінностей, реєстри податкових накладних, довіреності на приймання товарно-матеріальних цінностей. Розрахунки між сторонами за вказаною угодою здійснювались в безготівковій формі, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями. Судами також установлено, що розбіжності тоннажу, зазначені в акті перевірки, зумовлені специфікою придбаної сировини з урахуванням того, що відхилення в тоннажності продукції знаходяться в рамках похибки, яка передбачена чинними нормативно-правовими актами щодо перевезень, завантажень/розвантажень вугілля в місцях передачі перевізнику і при прийманні на складський облік. Вказані в акті відхилення - це похибка в межах встановлених норм. Судовими інстанціями також установлено, що надані первинні документи відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Контролюючим органом в акті перевірки не ставив під сумнів достовірність первинних документів чи їх відповідність вимогам чинного законодавства. Колегія суддів не може погодитися з твердженням відповідача про непідтвердження сум податку на додану вартість, включених позивачем до складу податкового кредиту з підстав неналежного відображення таких операцій у податковому обліку контрагентом позивача, оскільки, як зазначалось раніше, платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагента. Якщо контрагент позивача в подальшому не дотримувався у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру свого податкового кредиту. Приймаючи до уваги встановлення судами придбання, використання позивачем у власній господарській діяльності вугільної продукції, руху активів, колегія суддів не приймає посилання скаржника на неправомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за наведеними вище господарськими операціями. Зазначені доводи і доводи податкового органу про непідтвердження господарських операцій досліджено судами та надано їм відповідну оцінку. Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку податкового кредиту сум податку на додану вартість за господарськими операціями з наведеним вище контрагентом. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права. Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно не відображення зазначених господарських операцій його контрагентом, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено. Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального головного управління ДФС залишити без задоволення. Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 12.07.2016 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк І.А. Гончарова