Постанова КАС ВС № 640/11749/20

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 19 квітня 2022 року м. Київ справа № 640/11749/20 адміністративне провадження № К/9901/34734/20 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Усенко Є.А., суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М., розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Акціонерного товариства «ОТП БАНК» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.07.2020 (суддя - Смолій І.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.10.2020 (головуючий суддя Чаку Є.В., судді: Федотов І.В., Коротких А.Ю.), У С Т А Н О В И В : У травні 2020 року Акціонерне товариство «ОТП БАНК» (далі - АТ "ОТП БАНК", Товариство, позивач) звернулося до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.03.2020 №0000294301 про застосування штрафу в розмірі 8 975 180,68 грн на підставі пункту 120.1-1 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК) за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК, податкових накладних. Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковим повідомленням-рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, є протиправним. На підтвердження цього доводу посилається на те, що склав та зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні, виписані на операції з постачання йому нерезидентами послуг на митній території України, нарахував податок на додану вартість (далі - ПДВ) на вартість послуг, відобразив у податкових деклараціях податкові зобов`язання з ПДВ по зазначених операціях та сплатив їх до бюджету. Також позивач зазначив про безпідставність висновку відповідача щодо його обов`язку включити суми ПДВ в ціні послуг до податкового кредиту, обґрунтовуючи це тим, що податковий кредит - це право платника ПДВ. У зв`язку з відсутністю у позивача обов`язку відносити суми ПДВ за складеними податковими накладними до податкового кредиту та не встановлення відповідачем факту такого віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, застосування контролюючим органом норм пункту 198.5 статті 198 ПК та висновок в акті перевірки про обов`язок позивача скласти зведені податкові накладні не відповідає фактичним обставинам та нормам ПК. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.07.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.10.2020, позов задоволено. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив із встановленого факту, що позивач склав та зареєстрував в ЄРПН податкові накладні у зв`язку з придбанням послуг у нерезидентів на митній території України, нарахував на вартість послуг ПДВ за ставкою 20% в загальній сумі 17 259 340,00 грн, включив цю суму податку до суми податкових зобов`язань у податкових деклараціях з ПДВ та сплатив її до бюджету в установлений законом строк. Та обставина, що позивач не включив цю суму до податкового кредиту, згідно з висновком судів, не є порушенням податкового законодавства, зокрема пунктів 198.1, 198.5 статті 198, пункту 201.10, абзацу другого пункту 201.12 статті 201 ПК. Суди попередніх інстанцій визнали безпідставним довід відповідача щодо обов`язку позивача скласти зведені податкові накладні на суму ПДВ 17 259 340,00 грн. Офіс ВПП ДПС подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.07.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.10.2020, у якій просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволені позову. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі відповідач зазначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм пунктів 198.1, 198.5 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах (обов`язок платника ПДВ зареєструвати в ЄРПН податкові накладні на операції з придбання послуг у нерезидента на митній території України). Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач посилається, зокрема на те, що внаслідок складення та реєстрації податкових накладних на операції з отримання послуг від нерезидентів на митній території України та нарахування на вартість таких послуг податкових зобов`язань з ПДВ у позивача на підставі складених і зареєстрованих податкових накладних одночасно виник обов`язок віднести суми податку на додану вартість по таких податкових накладних до складу податкового кредиту. Верховний Суд ухвалою від 04.08.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС. Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну. Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню. Суди попередніх інстанцій встановили, що податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, було прийняте Офісом ВПП ДПС на підставі акта перевірки від 06.02.2020 №263/28-10-43-01/21685166 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки АТ «ОТП БАНК» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині повноти відображення операцій з отримання послуг від нерезидентів, місце постачання яких розташоване на митній території України, за складеними податковими накладними та своєчасності/відсутності виписки та реєстрації податкових накладних за такими операціями в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2017 по 31.07.2019» (далі - акт перевірки). В акті перевірки зроблено висновок, що Товариством порушено пункт 198.5 статті 198, пункт 201.10 статті 201 ПК, з урахуванням пункту 198.1 статті 198, абзацу другого пункту 201.12 статті 201 ПК щодо виписування та реєстрації в ЄРПН зведених податкових накладних на операції з отримання послуг від нерезидентів, місце постачання яких розташоване на митній території України, що призвело до заниження податкового кредиту та заниження податкових зобов`язань з ПДВ за січень 2017 року - липень 2019 року на загальну суму 17 259 340 грн. Перевіркою встановлено, що у період із 01.01.2017 по 31.07.2019 АТ «ОТП БАНК» отримав послуги від нерезидентів з місцем постачання на митній території України. На ці операції позивач виписав податкові накладні та зареєстрував їх у ЄРПН, на вартість послуг нарахував податкові зобов`язання зі ставкою ПДВ 20% відповідно до пункту 208.2 статті 208 ПК в загальній сумі 17 259 340 грн, яку сплатив до бюджету в установлений законом строк. Цю суму ПДВ АТ «ОТП БАНК» не відніс до податкового кредиту. Як зазначено в акті перевірки, позивач не нарахував податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК, не склав і не зареєстрував у ЄРПН зведені податкові накладні на суму ПДВ по операціях з отримання послуг від нерезидентів, що призначені для використання в операціях, які не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 ПК та в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПК. Ці висновки в акті перевірки стали підставою для прийняття 02.03.2020 податкового повідомлення-рішення №0000294301, згідно з яким у зв`язку з відсутністю складення та/або реєстрації позивачем протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 17950361,37 грн, позивача попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування у строк, визначений пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК, та згідно зі статтею 120-1 ПК застосовано штраф з ПДВ у розмірі 8 975 180,68 грн (50% від 17 259 340 грн). Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Згідно з абзацом першим пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування (абзац четвертий пункту 198.6 статті 198 ПК). Пунктом 208.2 статті 208 ПК визначено, що отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього Кодексу. При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (абзац другий зазначеного пункту). Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов`язань декларації за відповідний звітний період. Якщо отримувача послуг не зареєстровано як платника податку, то податкова накладна не складається. Форма розрахунку податкових зобов`язань такого отримувача послуг у вигляді додатку до декларації з цього податку, затверджується у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу (пункти 208.3, 208.4). Відповідно до абзацу другого пункту 201.10 статті 201 ПК податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період (абзац 22 пункт 201.10 статті 201 ПК). Згідно пункту 201.12 статті 201 ПК у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку. Для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, складена платником за такими операціями та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові зобов`язання за якою включені до податкової декларації відповідного звітного періоду. Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що АТ «ОТП БАНК» придбав послуги у нерезидентів з місцем постачання на митній території України, нарахував ПДВ (20%) в загальній сумі 17 259 340 грн, виписав на операції з постачання послуг податкові накладні та зареєстрував їх у ЄРПН, зазначену суму ПДВ включив до податкових зобов`язань у податкових деклараціях за податкові звітні періоди січень 2017 року - липень 2019 року. В акті перевірки підтверджено, що позивач дотримався при цьому вимог пункту 208.2 статті 208, пункту 201.12 статті 201 ПК, проте, не включив цю суму ПДВ до податкового кредиту відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК. Суди дійшли обґрунтованого висновку, що пункт 198.1 статті 198 ПК встановлює право платника ПДВ на віднесення суми ПДВ до податкового кредиту, а не обов`язок. Реалізація цього права залежить від платника ПДВ і може бути реалізована впродовж 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. Як вже зазначено, застосування до позивача штрафних санкцій контролюючий орган пов`язує з порушенням пункту 198.5 статті 198 ПК: позивач не нарахував податкові зобов`язання відповідно до цього пункту в сумі 17 259 340 грн, не склав і не зареєстрував у ЄРПН зведені податкові накладні на цю суму по операціях з отримання послуг від нерезидентів, що призначені для використання в операціях, які не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 ПК та в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПК. Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). В акті перевірки не зазначено жодних обставин, які б свідчили про порушення позивачем пункту 198.5 статті 198 ПК, зокрема, що придбані позивачем послуги призначені для використання або починають використовуватися в операціях, що не є об`єктом оподаткування, або в операціях, які звільнені від оподаткування. Інформації щодо змісту, призначення послуг, напрямків їх використання в акті немає. Додаткових доводів щодо підстав застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (у порівнянні з обставинами, викладеними в акті перевірки) відповідач в судовому процесі не навів. Не містить таких доводів і касаційна скарга. Застосувавши норми пунктів 198.1, 198.5 статті 198, пункту 208.2 статті 208 ПК, Верховний Суд висновує, що отримувач послуг, що постачаються нерезидентом на митній території України, який зареєстрований платником ПДВ, зобов`язаний нарахувати ПДВ в ціні послуг, виписати податкову накладну на суму ПДВ, зареєструвати її в ЄРПН, а також включити податок до складу податкових зобов`язань декларації за відповідний звітний період. Такий отримувач послуг має право включити цю ж суму ПДВ до податкового кредиту на підставі цієї ж податкової накладної. У разі, якщо ці послуги призначаються для використання або почнуть використовуватись у операціях, які не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 ПК (крім операцій, передбачених підпунктом 196.1.7) або звільнені від оподаткування відповідно до статті 197 ПК (крім операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.11 та пунктом 197.11) та підрозділу 2 розділ XX ПК, то платник ПДВ зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання та виписати і зареєструвати зведені податкові накладні в ЄРПН. Суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини у справі, правильно застосували зазначені норми і зробили правильний висновок про неправомірність оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення як про підставу для задоволення позову. Відповідно до частин першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.07.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.10.2020 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.М. Яковенко