Постанова КАС ВС № 820/5233/16

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 02 листопада 2021 року м. Київ справа № 820/5233/16 адміністративне провадження № К/9901/32762/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №820/5233/16 за позовом ОСОБА_1 до Київської об`єднаної державної податкової інспекції м.Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Київської об`єднаної державної податкової інспекції м.Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017 (головуючий суддя Тацій Л.В., судді: Григоров А.М. , Подобайло З.Г.), ВСТАНОВИВ: ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом, у якому просить скасувати податкове повідомлення-рішення Київської об`єднаної державної податкової інспекції м.Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі також ОДПІ) від 25.02.2016 №0009581706. Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 31.05.2017 у задоволенні позову відмовлено. Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017 постанову Харківського окружного адміністративного суду від 31.05.2017 скасовано, прийнято нове рішення, яким позов задоволено. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій, ОДПІ звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 08.11.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Київської об`єднаної державної податкової інспекції м.Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017 у справі №820/5233/16. Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 № 2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №820/5233/16 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу. Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи. Ухвалою Верховного Суду від 01.11.2021 призначено справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження на 02.11.2021. Як слідує з матеріалів справи, в обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, неповно з`ясовано обставини справи та прийнято необґрунтоване рішення. Як вказує відповідач, позивачем незадекларовано дохід як додаткове благо від анулювання боргу в розмірі 261850,44грн., у результаті чого занижено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за 2013 рік у сумі 44285,17грн. Податковий орган вважає, що судом першої інстанції підтверджено правомірність дій відповідача при винесенні податкового повідомлення-рішення. У касаційній скарзі ОДПІ просить скасувати рішення апеляційного суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції. Позивач правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи. Як встановлено судами попередніх інстанцій, у грудні 2015 року ДПІ у Московському районі м. Харкова ГУ ДФС України в Харківській області, правонаступником якої є відповідач, було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2013 по 31.12.2013. За наслідками проведеної перевірки складено акт від 14.01.2016 №45/20-34-17-06/ НОМЕР_1 (а.с. 55-58), згідно висновків якого встановлено порушення позивачем підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 177.11 статті 177, пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачу донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2013 рік в сумі 44285,17грн. На підставі висновків перевірки, податковим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 25.02.2016 №0009581706 (а.с. 13), яким позивачу донараховано грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в загальній сумі 55356,46грн. (в тому числі за основним платежем - 44285,17грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 11071,29грн.). Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову вказав, що встановлено факт отримання позивачем у 2013 році доходу у вигляді додаткового блага в розмірі 261850,44грн., останній підлягав оподаткуванню, а отже позивач зобов`язаний був сплатити податок на доходи фізичних осіб. Апеляційний суд рішення суду першої інстанції скасував, ухвалив нове рішення, яким позов задоволено з тих підстав, що позивач не отримував додаткового блага, оскільки прощена сума боргу складається з відсотків. Як вважав суд, у даному випадку відсутні умови для застосування підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України. Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що судові рішення не підлягають скасуванню, з огляду на наступне. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку. Відповідно до підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України платником податку є, зокрема, податковий агент. Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощено), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. За змістом пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, 08.05.2008 позивач уклав з ВАТ «Сведобанк» кредитний договір на купівлю житлової нерухомості (а.с. 95-103), згідно умов якого отримав у вигляді кредиту 48000 доларів США на строк до 08.05.2038. Згідно листа ТОВ «Кредитні ініціативи» без дати б/н (а.с. 115) вказане Товариство набуло статус кредитора за кредитним договором від 08.05.2008. Листом від 18.06.2014 ТОВ «Кредитні ініціативи» (а.с. 88) повідомлено податковий орган, що позивачу анульовано (прощено) кредитну заборгованість в розмірі 261850,44грн. Суд апеляційної інстанції правильно вказав, що в процесі розгляду даної справи необхідно встановити правовий статус усієї суми прощеної заборгованості за кредитом, що не було з`ясовано судом першої інстанції. Апеляційний суд констатував, що як встановлено судовим розглядом, сума заборгованості ОСОБА_1 за кредитним договором на момент прощення боргу складала 60759,97 доларів США, що за курсом НБУ становила 485654,44грн., з яких: заборгованість за кредитом (тіло кредиту) - 223804грн., проценти - 261850,44грн. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем сплачено основний борг у розмірі 223804грн., в рахунок погашення заборгованості за кредитом, а не процентів, що свідчить про повне погашення заборгованості за основною сумою боргу (тілом кредиту). Разом з тим, як вбачається з довідки ТОВ «Кредитні ініціативи», що міститься в матеріалах справи (арк спр. 67, 89), на момент прощення боргу заборгованість за кредитом складала всього 60759,97 доларів США , з них: прострочений основний борг - 47445,02 дол. США, прострочені відсотки - 12957,93 дол. США, строкові відсотки - 357,02 дол. США. Як слідує, у гривневому еквіваленті за курсом НБУ станом на дату прощення боргу (7,993грн/1дол.США) заборгованість за кредитом складає 485654,44грн., з них: прострочений основний борг - 379228,04грн., прострочені відсотки - 103572,73грн., строкові відсотки - 2853,66грн. У свою чергу, позивачем сплачено в рахунок сплати заборгованості за кредитним договором суму у розмірі 223804,00грн. Сума прощеного боргу склала - 261850,44грн. Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 162.2.17 пункту 16.2 статті 162 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), є вичерпним, до якого згідно з підпунктом "д" включається суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. Згідно з підпунктом "б" підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання. Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти. Згідно з частиною першої статті 546 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком. Відповідно до статті 549 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання. Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора. Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг. Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку. Відсутність у підпункті "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (процентного) кредитором за його самосійним рішенням, була усунута шляхом внесення змін Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 №71-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015. Згідно з підпунктом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2015) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом. Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором. Враховуючи наведене, Верховний Суд вказує, що прощені (анульовані) банком за його рішенням проценти за користування кредитом та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходом платника податків та, як наслідок, не підлягають оподаткуванню та декларуванню. У справі, що розглядається, матеріалами справи не підтверджено встановлені судом апеляційної інстанції обставини, щодо погашення позивачем основного боргу (тіла кредиту). Верховний Суд вважає, що судами попередніх інстанцій не встановлено обставини та не досліджено на підставі матеріалів справи структуру анульованої заборгованості, у тому числі: з розрахунком по тілу кредиту, заборгованості по відсоткам, комісії, штрафам (пеням), не з`ясовано напрямок зарахування коштів, сплачених позивачем за кредитором у розмірі 223804грн.: в рахунок погашення основної суми боргу, погашення процентів. Вказаним обставинам не надана правова оцінка. Відтак, судами попередніх інстанцій під час розгляду справи не в повній мірі встановлені обставини, що впливають на прийняття обґрунтованого рішення. З оскаржуваних судових рішень не вбачається, що судами здійснено належну оцінку як поданих позивачем документів, так доводам і документам відповідача, якими останній підтверджував мотиви прийняття рішення та його законність. Приписи Глави 5 КАС України зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо. Відповідно до вимог статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів). Верховний Суд звертає увагу, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Для цього КАС України покладає на суд обов`язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для правильного з`ясування всіх обставин справи. Судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити якими доказами вони підтверджуються, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення. Згідно положень частини першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Таким чином, Верховний Суд зазначає, що судами попередніх інстанцій передбачені вимоги процесуального законодавства не виконано, не надано оцінку доводам сторін з урахуванням принципу рівності та змагальності, обставини справи встановлено неповно, не досліджено доказів які мають першочергове значення для встановлення достовірних обставин. За правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Київської об`єднаної державної податкової інспекції м.Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області задовольнити частково. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 31.05.2017 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017 у справі №820/5233/16 скасувати Справу №820/5233/16 передати на новий розгляд до суду першої інстанції. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. ------------------- ------------------- ------------------- В.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова Судді Верховного Суду