Постанова 4852 № 160/382/21

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД П О С Т А Н О В А і м е н е м У к р а ї н и 04 листопада 2021 року м. Дніпросправа № 160/382/21 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Семененка Я.В. (доповідач), суддів: Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю., за участю секретаря судового засідання Волкової К.В. розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Приватного підприємства «Нафта-Лукрум» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 липня 2021 (суддя Олійник В.М.) по справі №160/382/21 за позовом Приватного підприємства «Нафта-Лукрум» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання неправомірними та скасування рішень,- в с т а н о в и В : ПП «Нафта-Лукрум» звернулося до суду з позовом, в якому просило: визнати протиправними та скасувати наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 1618-п від 21.07.2020 року про проведення фактичної перевірки ПП "Нафта-Лукрум" (код ЄДРПОУ 43043456) за адресою Дніпропетровська область, смт.Курилівка, вул. Лівобережна, 1/А та наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області №1640-п від 24.07.2020 року про проведення фактичної перевірки ПП "Нафта-Лукрум" (код ЄДРПОУ 43043456) за адресою Дніпропетровська область, м. Кам`янське, пров. Баглійський, буд. 3/А; визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0011330510 від 28.08.2020 року форми С, податкове повідомлення-рішення №0011310510 від 28.08.2020 року форми ПС, податкове повідомлення-рішення №00113210510 від 28.08.2020 року форми С, податкове повідомлення-рішення №0007303203 від 19.08.2020 року форми ПС, винесені Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області. В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що контролюючим органом без достатніх на це правових підстав призначено та проведено фактичну перевірку підприємства. Позивач зазначав, що накази на проведення фактичної перевірки не містили в собі даних щодо підстав для проведення перевірки, окрім посилань на положення пп.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. У свою чергу, як зазначав позивач, підставою для призначення перевірки у відповідності до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, є наявність або отримання контролюючим органом інформації про порушення платником вимог законодавства. Але у спірних наказах відсутнє посилання на наявність такої інформації, отриману в установленому законодавством порядку. Не погоджувався позивач і з прийнятими за результатами перевірок податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки по-перше, їх прийнято на підставі перевірок, призначення яких неможливо визнати законним, по-друге, контролюючим органом застосовано штрафні санкції без належним чином доведеності вини позивача у порушенні вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». РішеннямПостановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 липня 2021 року у задоволенні позову відмовлено. За наслідками розгляду справи судом зроблено такі висновки. Так, судом зроблено висновок про правомірність оскаржуваних наказів на проведення фактичних перевірок, оскільки такі накази видані контролюючим органом у зв`язку із здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу пального, що є самостійною підставою для призначення фактичної перевірки у відповідності до положень пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. Також судом зроблено висновок про правомірність та обґрунтованість оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки їх прийнято у зв`язку із встановленням обставин, які свідчать про порушення позивачем: Закону №481, в частині роздрібної реалізації пального без наявності відповідної ліцензії, реалізація пального без застосування обладнання та введених належним чином в експлуатацію рівномірів-лічильників; Закону №265/95-ВР, в частині проведення розрахункової операції без застосування РРО. Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про задоволення позову. Обгрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, позивач наголошує на своїй позиції щодо неправомірності наказів про призначення фактичної перевірки, оскільки у таких наказах не зазначено обставини, що фактично стали підставою для призначення таких перевірок. Не погоджується позивач і з висновками суду першої інстанції щодо обґрунтованості податкових повідомлень-рішень. З цього приводу позивач зазначає те, що суд першої інстанції дійшов необґрунтованого висновку про те, що позивачем, який не мав відповідної ліцензії, здійснювалася роздрібна торгівля пальним. Позивач вказував на те, що така торгівля ним не здійснювалася, фіскальний чек на таку операцію ним не видавався, а сам акт перевірки не містить доказів, який би свідчили про факт роздрібної торгівлі пальним. Також, на думку позивача, не можливо визнати обґрунтованими і рішення відповідача про застосування штрафних санкцій за реалізацію пального без введених належним чином в експлуатацію рівномірів-лічильників. З цього приводу позивач вказує на те, що судом не враховано тих обставин, які свідчать про намагання позивача виконати вимоги закону щодо встановлення таких лічильників, але таким намірам заводив карантин, що є форс-мажорними обставинами. У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін з огляду на його законність та обґрунтованість. Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги з таких підстав. Встановлені обставини справи свідчать про те, що Приватне підприємство "Нафта-Лукрум" зареєстроване 06 червня 2019 року за №1 223 102 0000 007029, як платник податків (реєстраційний номер 040319161675) та як платник єдиного внеску (реєстраційний номер 10000001543021) у Кам`янському ДПІ Кам`янського управління Головного управління ДФС у Дніпропетровській області. Основний вид діяльності КВЕД 47.30 - роздрібна торгівля пальним. Головне управління ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу на проведення фактичної перевірки від 24.07.2020 №1640-п та направлень на проведення фактичної перевірки від 27.07.2020 №№2160,2161 проведено фактичну перевірку господарської одиниці (автозаправна станція) за адресою: АДРЕСА_1 , господарську діяльність в якій здійснює ПП "Нафта-Лукрум". За результатами перевірки складено акт від 28.07.2020 №44091/04-36-32-03/43043456, який, у зв`язку з відмовою від підпису та отримання акту, направлено на адресу платника засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення та отриманий ним 29.07.2020 року (акт відмови від підписання матеріалів та отримання акта перевірки від 27.07.2020 №034190). Перевіркою встановлено порушення ПП "Нафта-Лукрум": підпункту 230.1.2. пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ, реалізація на акцизному складі за адресою: провулок Баглійський, 3/А, м. Кам`янське, Дніпропетровська область, пального без застосування обладнання та введених належним чином в експлуатацію рівномірів-лічильників на 3-х місцях відпуску пального (1-й резервуар - дизельне пальне, 2-й резервуар - бензин А-95, 3-й резервуар - скраплений газ). За результатами розгляду акту перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області, з посиланням на норми чинного законодавства, прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.08.2020 року №0007303203 про застосування штрафних санкцій за реалізацію пального без застосування обладнання та введених належним чином в експлуатацію рівномірів-лічильників на 3-х місцях відпуску пального - 60 000,0 грн. згідно з пунктом 128-1.1 статті 128 ПК України. Крім цього, Головним управління ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу на проведення фактичної перевірки від 21.07.2020 року 1618-п та направлень на проведення фактичної перевірки від 21.07.2020 №№2107, 2109 проведено фактичну перевірку АЗС: вул. Лівобережна, 1/А, смт.Курилівка, Дніпропетровська область, яка належить ПП "Нафта-Лукрум", за результатами якої складено акт перевірки від 06.08.2020 року №0135/04/36/05/РРО/43043456. Перевіркою встановлено проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документу на загальну суму 107,50 грн. (продаж палива (скрапленого газу) об`ємом 10,75 л.), чим порушено п.1 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг із змінами та доповненнями. Також перевіркою встановлено продаж палива (скрапленого газу) без наявності відповідної ліцензії на роздрібну торгівлю паливом на АЗС за адресою: вул. Лівобережна, 1/А, смт. Курилівка, Дніпропетровська область (27.07.2020 придбано 10,75 л. скрапленого газу на суму 107,5 грн.), чим порушено ст.15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним. Крім того, перевіркою встановлено реалізацію пального за період з 01.04.2020 по 27.07.2020 на акцизному складі, розташованого за адресою: вул. Лівобережна, 1/А, смт. Курилівка, Дніпропетровська область, пального без застосування обладнання та введених належним чином в експлуатацію рівномірів-лічильників на 3-х місцях відпуску пального (1-й резервуар - дизельне пальне, 2-й резервуар - бензин А-95, 3-й резервуар - скраплений газ), чим порушено пп. 230.1.2. п.230.1 ст.230 Кодексу. За результатами розгляду акта перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 28.08.2020: №0011330510, згідно з яким застосовано до ПП "Нафта-Лукрум" штрафні (фінансові) санкції у сумі 250 000 грн. за роздрібну торгівлю пальним без наявності ліцензії; №011310510, згідно з яким застосовано до ПП "Нафта-Лукрум" штрафні (фінансові) санкції у сумі 60 000 грн. (20 000 грн. х3) за не обладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі на введених в експлуатацію резервуарах, розташованих на акцизному складі; №011320510, згідно з яким застосовано до ПП "Нафта-Лукрум" штрафні (фінансові) санкції у сумі 10,75 грн. (107,5 грн. х 10%) за непроведення розрахункових операцій через РРО, вчинене вперше. Не погодившись із рішенням контролюючого органу щодо проведення фактичних перевірок та рішеннями, які прийнятті за наслідками таких перевірок, позивач звернувся з позовом до суду. Щодо заявлених позовних про визнання протиправними та скасування наказів про призначення фактичних перевірок, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке. Встановлені обставини справи, зокрема, свідчать про те, що за наслідками проведених перевірок контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення, які оскаржуються позивачем к межах цієї справи. Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк. В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.» У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію. Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки та прийняття рішень не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки. Оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. Аналогічна правова позиція сформована Верховним Судому складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18). Таку позицію підтримано Великою Палатою Верховного Суду у справі №816/228/17 (постанова від 08.09.2021). Отже, позивачем, в частині заявлених позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказів, обрано не належний спосіб захисту порушеного права. В той же час, як зазначено вище, наявність порушень при призначенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки. При цьому, виходячи із правової позиції, сформованої Великою Палатою Верховного Суду у справі №816/228/17 (постанова від 08.09.2021), підставами для скасування податкових повідомлень-рішень (інших рішень контролюючого органу) можуть бути не будь-які порушення, допущенні під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. У спірному випадку позивачем не було наведено, а судом не встановлено обставин, які б свідчили про можливі порушення контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки, що вплинули чи могли вплинути на обґрунтованість і правомірність прийнятих рішень. Посилання позивача на відсутність правових підстав для призначення перевірки, суд першої інстанції обґрунтовано визнав безпідставними з огляду на те, що накази про призначення фактичних перевірок видані контролюючим органом у зв`язку із здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу пального, що є підставою для призначення фактичної перевірки у відповідності до положень пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. Щодо порушень, які виявлені під час перевірок та які стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Законом України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів внесено зміни до Закону України від 19 грудня 1995 року № 481 Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів (далі - Закон № 481), зокрема запроваджено ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. Законом України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII також доповнено частину другу статті 17 Закону №481 новим абзацом відповідно до якого до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень; У спірному випадку контролюючим органом встановлено факт роздрібної торгівлі пальним на АЗС за адресою: АДРЕСА_2 без наявності ліцензії. Вказані обставини підтверджуються актом про результати фактичної перевірки, фіскальним чеком на суму 107,50грн. (а.с.146) про придбання 10,75 літрів скрапленого газу. Не заперечуючи факту відсутності ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, позивач заперечував сам факт реалізації пального. З цього приводу позивач посилався на те, що вказаний фіскальний чек ним не видавався, оскільки РРО хоча і був встановлений на АЗС за адресою: АДРЕСА_2 , але в установленому порядку ще не був введений в експлуатацію та не працював. Судом першої інстанції, враховуючи таку позицію позивача, було допитано в якості свідків осіб, які проводили фактичну перевірку ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 ) та які підтвердили як факт реалізації пального так і факт видачі їм, в якості підтвердження розрахункової операції, вказаного фіскального чеку. Таким чином, прийнявши до уваги те, що факт реалізації пального підтверджується актом перевірки, який є носієм доказової бази, фіскальним чеком, долученим до акту перевірки та показаннями свідків, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про підтвердження контролюючим органом обставин, які фактично стали підставою для застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 250000,0грн. Також, суд першої інстанції, встановивши здійснення розрахункової операції під час придбання пального на АЗС за адресою: АДРЕСА_2 , дійшов обґрунтованого висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій за порушення Закону №265/95-ВР, в частині проведення розрахункової операції без застосування РРО, який на час перевірки хоча і був встановлений на АЗС, але в установленому порядку ще не був введений в експлуатацію та не працював. Погоджується суд апеляційної інстанції і з висновками суду першої інстанції про наявність правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за реалізацію пального без застосування обладнання та введених належним чином в експлуатацію рівномірів-лічильників. У відповідності із пп. «б» пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України акцизний склад - це: приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального. Відповідно до п.230.1 ст.230 Кодексу акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку. Згідно з пп 230.1.1 п. 230.1 ст. 230 Кодексу платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах витратоміри-лічильники спирту етилового у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; б) усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Відповідно до пп.230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Кодексу , акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі. У спірному випадку встановлено, що в порушення вказаних норм права ПП Нафта-Лукрум за двома об`єктами здійснення реалізації пального та знаходження акцизних складів останні не обладнані у введених в експлуатацію резервуарах рівнемірами-лічильниками та відповідно не зареєстровані в Єдиному державному реєстрі. Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена п.128-1.1 ст.128 Податкового кодексу України за не обладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також не обладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складу тягне за собою накладення штрафу в розмірі 20 000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або за незареєстрований витратомір-лічильник спирту етилового. Встановивши зазначені обставини справи, суд першої інстанції обґрунтовано вказав на наявність правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі положень п.128-1.1 ст.128 ПК України. Не заперечуючи висновків суду першої інстанції щодо відсутності на акцизних складах встановлених та належним чином зареєстрованих рівнемірів-лічильників, позивач посилається на те, що судом не було враховано тих обставин, які свідчать про намагання позивача виконати вимоги закону щодо встановлення таких лічильників, але таким намірам заводив карантин, що є форс-мажорними обставинами. З приводу таких аргументів позивача слід зазначити те, що відповідно до п.12 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України, позивач як розпорядник акцизних складів, де розташовано резервуари, загальна кількість яких не перевищує 1000 куб. метрів, був зобов`язаний встановити та зареєструвати рівнеміри-лічильники не пізніше 1 січня 2020 року. В той же час, позивач вказує на те, що ним було укладено договір на поставку таких засобів лише 15.02.2020. При цьому, позивач посилається на те, що п.18 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України відповідальність, передбачена п.128-1.1 ст.128 ПК України, застосовується з 01 квітня 2020 року. З цього приводу слід зазначити те, що законодавцем було від терміновано застосування саме відповідальності, а не обов`язку встановлення лічильників у визначений Кодексом строк. Таким чином, суд вважає, що у позивача було достатньо часу та об`єктивних можливостей виконати вимоги закону та встановити лічильники у визначені строки або до строку, з якого запроваджено відповідальність. При цьому, суд також враховує, що позивачем не було надано доказів не можливості виконання договору поставки від 15.02.2020 саме у зв`язку із запровадженим карантином. Ураховуючи викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо правомірності застосування до позивача штрафних санкцій за реалізацію пального без застосування обладнання та введених належним чином в експлуатацію рівномірів-лічильників. Таким чином, проаналізувавши обставини справи, аргументи позивача, з якими останній пов`язує незаконність та необґрунтованість висновків суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те. що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. у зв`язку з чим підстав для його скасування не існує. На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, - ПОСТАНОВИВ: Апеляційну скаргу Приватного підприємства «Нафта-Лукрум» залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 липня 2021 року по справі №160/382/21 без змін. Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України. Вступну та резолютивну частину проголошено 04.11.2021 Повний текст постанови виготовлено 05.11.2021 Головуючий - суддя Я.В. Семененко суддя Н.А. Бишевська суддя І.Ю. Добродняк