Постанова КАС ВС № 816/1780/15

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 28 серпня 2021 року м. Київ справа № 816/1780/15 адміністративне провадження № К/9901/41494/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Гончарової І.А., суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2016 року (головуючий суддя - Ясиновський І.Г.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Бершов Г.Є., судді - Катунов В.В., Ральченко І.М.) у справі №816/1780/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Юстас-Консенція» до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про скасування податкового повідомлення-рішення, ВСТАНОВИВ: У травні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Юстас-Консенція» (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ «Юстас-Консенція») звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Кременчуцька ОДПІ) про скасування податкового повідомлення-рішення. На обґрунтування своїх позовних вимог Товариство зазначило про правомірність формування даних податкового обліку за результатами господарських операцій із ПМП «Домінанта» та ТОВ «Барій Стандарт» у періоді, що перевірявся. Позивач вказав про безпідставність викладених в акті перевірки висновків про порушення ТОВ «Юстас-Консенція» вимог податкового законодавства та протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення відповідача. Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2016 року, адміністративний позов задоволено: - визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Кременчуцької ОДПІ від 21.01.2015 №0000572203/162; - стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Кременчуцької ОДПІ на користь Товариства витрати зі сплати судового збору у розмірі 487,20 грн. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують правомірність формування Товариством даних податкового обліку за результатами господарських відносин із ПМП «Домінанта» та ТОВ «Барій Стандарт» у періоді, що перевірявся. Суди вказали, що частина придбаного Товариством у вказаних вище контрагентів товару була використана платником у своїй господарській діяльності, а інша частина реалізована Товариством на користь ДП «Сантрейд». Враховуючи вищевикладене, суди дійшли висновку про наявність правових підстав для задоволення позову. Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач зазначив про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ПМП «Домінанта» та ТОВ «Барій Стандарт» у періоді, що перевірявся. Вказав, що позивачем до матеріалів не додано первинні документи, обов`язковість яких передбачена умовами укладених із вказаними вище контрагентами договорів, зокрема, рахунків - фактур, замовлень, а також документів, що посвідчують якість поставленого на адресу позивача товару. Відповідач вказує про наявні у наданих Товариством первинних документах недоліки, зокрема, у видаткових накладних не зазначена посада особи позивача, відповідальної за здійснення господарської операції, відсутня розшифровка підпису особи, яка їх підписала, посилання на договір, за яким здійснювалася поставка товару, а також реквізити довіреностей. Контролюючий орган наголошує на тому, що у частині наданих платником на підтвердження здійснення розрахунку із ПМП «Домінанта» платіжних дорученнях зазначені реквізити інших договорів. Звертає увагу, що з наданих платником документів неможливо встановити, що саме отримані Товариством від ПМП «Домінанта» та ТОВ «Барій Стандарт» товарно-матеріальні цінності у подальшому були реалізовані позивачем та використовувалися останнім у своїй господарській діяльності. Контролюючий орган наголошує на тому, що відображені у наданих позивачем товарно-транспортних накладних реєстраційні номери автомобілів за ТОВ «РБК «Кремремпуть» (перевізник) не зареєстровані. Відповідач зазначає, що у контрагентів відсутні необхідні умови для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності, зокрема, управлінський та технічний персонал, складські приміщення, оборотні кошти, виробничі активи, транспортні засоби тощо. Крім того, контролюючий орган вказує, що СУ ФР ГУ Міндоходів у Кіровоградській області 03.10.2014 в Єдиному реєстрі досудових розслідувань зареєстровано кримінальне провадження № 32014120010000164 за фактом вчинення невстановленими особами фіктивного підприємництва, зокрема, щодо створення та придбання суб`єктів господарювання, у тому числі ПМП «Домінанта» та ТОВ «Барій Стандарт». Також контролюючий орган посилається на те, що СУ ФР Кременчуцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області до Єдиного реєстру досудових розслідувань внесено відомості про кримінальне провадження № 32015170090000025 від 09.09.2015, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 215 Кримінального кодексу України, за фактом ухилення службовими особами ТОВ «Юстас-Консенція» від сплати податків. На думку контролюючого органу, вищевикладене у своїй сукупності свідчить про відсутність фактичного здійснення господарських операцій із вказаними вище контрагентами у спірному періоді та протиправність формування Товариством за результатами їх здійснення податкового кредиту. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18 січня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача. 20 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017, далі - КАС України). Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ «Перехідні положення» КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного. Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у період з 03 грудня 2014 року по 09 грудня 2014 року Кременчуцькою ОДПІ проведено позапланову документальну виїзну перевірку ТОВ «Юстас-Концесія» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ПМП «Домінанта», ТОВ «Барій Стандарт», ПАТ «Полтаваобленерго», ПАТ «Марганецький ГЗК», АТ «Євроцемент-Україна», АТ «Харківська ТЕЦ-5», ПАТ «Сумихімпром», ДП «Антонов», ТОВ «МСП Ніка - Тера», ДПФ «Укртатнафтасервіс», ТОВ «ЕСК», ДП «Сантрейд», ТОВ «Донпромтранс», ПРАТ «Кримський титан», ТОВ «Станіславська торгова компанія», ТОВ «НВП «Техно - Консалт», ТОВ «ВБК Україна» за серпень 2014 року, за результатами якої складено акт від 16 грудня 2014 року №2870/16-03-22-03-08/34607722 (далі - Акт перевірки). Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ «Юстас-Концесія» занижено податок на додану вартість на загальну суму 1146532,23 грн, у тому числі за серпень 2014 року на 889275,06 грн, за вересень 2014 року на 77257,17 грн та за жовтень 2014 року на 180000,00 грн. На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 21 січня 2015 року №0000572203/162, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1719798,35 грн, в тому числі за основним платежем - 1146532,23 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 573266,12 грн. Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ПМП «Домінанта», ТОВ «Барій Стандарт» у періоді, що перевірявся. Вважаючи зазначене податкове повідомлення - рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом. Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015). На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають, виходячи з наступного. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України). Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податку та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, оборотних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку. При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Як встановлено судами попередніх інстанцій, 30 липня 2014 року між ПМП «Домінанта» (Продавець) та позивачем (Покупець) укладено договір поставки №3008П, за умовами якого Продавець зобов`язується поставити та передати у власність Покупця товар, а Покупець прийняти товар та оплатити його на умовах цього договору. Також між ТОВ «Барій Стандарт» (Продавець) та Товариством (Покупець) укладено договір поставки від 01 серпня 2014 року, за умовами якого Продавець зобов`язується передати у власність Покупця товар, а Покупець - прийняти товар та оплатити його на умовах цього договору. На підтвердження фактичного виконання умов зазначених договорів позивач надав копії видаткових накладних, податкових накладних, платіжних доручень, оборотно - сальдових відомостей, довіреностей, банківських виписок. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність формування Товариством податкового кредиту за результатами спірних господарських операцій. Верховний Суд вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, з огляду на таке. На обґрунтування вимог касаційної скарги контролюючий орган посилається, зокрема, на те, що у наданих Товариством первинних документах наявні недоліки. Відповідач зазначає, що у видаткових накладних не вказано посаду уповноваженої особи Товариства, відповідальної за здійснення господарської операції, відсутні розшифровка підпису особи, яка їх підписала, посилання на договір та реквізити довіреностей. Також скаржник наголошує на тому, що у частині наданих платником на підтвердження здійснення розрахунку із ПМП «Домінанта» платіжних дорученнях зазначені реквізити інших договорів. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи не надано правової оцінки зазначеним доводам відповідача. Крім того, на підтвердження фактичного здійснення транспортування придбаного у вказаних вище контрагентів товару позивач надав копію договору №08/01 на виконання перевезень від 01 серпня 2014 року, укладеного між ТОВ «РБК «Кремремпуть» та Товариством, а також копію договору № 01/08-5А про надання транспортних послуг від 01 серпня 2014 року, укладеного між позивачем та ФОП ОСОБА_1 . На обґрунтування вимог апеляційної та касаційної скарг контролюючий орган посилався на те, що зазначені у наданих позивачем товарно-транспортних накладних реєстраційні номери автомобілів, якими, за доводами відповідача, здійснювалось транспортування товарно-матеріальних цінностей, за ТОВ «РБК «Кремремпуть» (перевізник) не зареєстровані. Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи дійшли висновку, що надані позивачем документи, зокрема, копії довідки про вартість виконаних підрядних робіт, акту приймання виконаних ремонтних робіт, підсумкових відомостей ресурсів, актів приймання виконаних будівельних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, видаткових накладних, акту здачі - прийняття робіт, специфікації, рахунку, товарно-транспортної накладної та податкової накладної підтверджують фактичне використання та реалізацію Товариством придбаних у ПМП «Домінанта» та ТОВ «Барій Стандарт» товарно-матеріальних цінностей. Верховний Суд погоджується з доводами контролюючого органу про передчасність таких висновків судів попередніх інстанцій, оскільки з наданих платником документів неможливо встановити, що саме отримані від ПМП «Домінанта» та ТОВ «Барій Стандарт» товарно-матеріальні цінності у подальшому реалізовувалися позивачем та використовувалися ним у своїй господарській діяльності. Крім того, зазначені контрагенти не були єдиними постачальниками ТОВ «Юстас-Консенція» таких товарів (рельс, дерев`яних шпал, накладок тощо) у спірному періоді. На підтвердження наявності у платника приміщень для зберігання придбаних у контрагентів товарів позивач надав копію укладеного між позивачем (Орендар) та ТОВ «РБК «Кремремпуть» (Орендодавець) договору оренди майна №01/12/12 від 01 грудня 2012 року, за умовами якого Орендар орендує нежитлове офісне приміщення та площі складського призначення за адресою: вул. Ярмаркова, 13-а (загальна площа 80 кв.м. та 260 кв.м. відповідно), залізничний тупик, стрілочний перевід виробничої бази, виробничі інструменти. Верховний Суд зазначає, що наявна у матеріалах справи копія договору оренди майна сама по собі не є належним доказом фактичного його виконання, оскільки свідчить лише про певні наміри сторін. Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи не дослідили та не встановили, чи здійснювався між сторонами розрахунок за результатами виконання умов зазначеного договору оренди. Також суди попередніх інстанцій не з`ясували, чи наявні у позивача та контрагентів необхідні умови для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності, зокрема, необхідна кількість управлінського та технічного персоналу, складських приміщень, оборотних коштів, виробничих активів, транспортних засобів тощо. Суди не надали належної правової оцінки доводам скаржника про наявність кримінальних проваджень № 32014120010000164 03.10.2014 по факту вчинення невстановленими особами фіктивного підприємництва, зокрема, щодо створення та придбання суб`єктів господарювання, у тому числі, ПМП «Домінанта» та ТОВ «Барій Стандарт», а також кримінального провадження № 32015170090000025 від 09.09.2015, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 215 Кримінального кодексу України, за фактом ухилення службовими особами ТОВ «Юстас-Консенція» від сплати податків. За таких обставин, колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного та такого, що не ґрунтується на матеріалах справи висновку про наявність підстав для задоволення позову, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд. Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене у цій постанові і відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень тощо. У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області - задовольнити частково. Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2016 року - скасувати. Справу № 816/1780/15 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. СуддіІ.А. Гончарова І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова