Постанова КАС ВС № 640/3881/19

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 04 серпня 2021 року м. Київ справа № 640/3881/19 адміністративне провадження № К/9901/26555/20 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Дашутіна І. В., суддів Шишова О.О., Яковенка М. М., за участю секретаря судового засідання - Касяневич О.В. представники: позивача - Болдін В.В., Дорожинська О.А., відповідача - Ларіна Т.М., Цісар Г.І., розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 лютого 2020 року, у складі судді: Шевченка Н.М., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року, у складі колегії суддів: Ганечко О.М., Шурка О.І., Кузьменка В.В., у справі № 640/3881/19 за позовом Акціонерного товариства «Укртрансгаз» до Офісу великих платників ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - ОПИСОВА ЧАСТИНА Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

1. До Окружного адміністративного суду міста Києва надійшов позов Акціонерного товариства «Укртрансгаз» (далі - позивач, АТ «Укртрансгаз») до Офісу великих платників ДПС (далі - відповідач, ОВП ДПС), у якому просить суд визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 0012761401 від 14.12.2018.

2. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 лютого 2020 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року, позовні вимоги було задоволено. 2.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0012761401 від 14.12.2018. 2.2. Стягнуто витрати зі сплати судового збору на користь Акціонерного товариства «Укртрансгаз» за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників ДПС у розмірі 19 210,00 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) гривень. 2.3. Під час судового засідання вирішено питання щодо клопотання про заміну відповідача Офісу великих платників податків Державної податкової служби (код ЄДРПОУ 43141471) на Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44082145).

3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено: 3.1. Офісом великих платників податків ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку АТ «Укртрансгаз», результати якої оформлено у вигляді акту № 3514/28-10-14-01/30019801 від 19.11.2018. 3.2. Проведеною перевіркою встановлено порушення АТ «Укртрансгаз» п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід», у результаті чого, товариством було занижено податок на прибуток всього у сумі 1801861574 грн за 2015 рік. 3.3. В акті перевірки від 19.11.2018 також зазначено про те, що листом від 13.09.2018 № 10411-186/35069 НАБУ забезпечено доступ працівникам Офісу до частини акту ревізії від 09.08.2017, яка міститься в матеріалах кримінального провадження, яку також долучено до матеріалів цієї справи. 3.4. За висновком контролюючого органу із посиланням на частину акта ревізії від 09.08.2017, ним встановлена інформація щодо наявності розбіжності в обліку природного газу, станом на 01.01.2017. 3.5. На підставі зазначених порушень, ОВП ДПС направлено на адресу АТ «Укртрансгаз» податкове повідомлення-рішення № 0012761401 від 14.12.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1 801 861 574 гривень. 3.6. Рішенням про результати розгляду скарги Державної фіскальної служби України від 20.02.2019 у задоволенні скарги АТ «Укртрансгаз» від 26.12.2018 на оскаржуване податкове повідомлення-рішення відмовлено. 3.7. Уважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, АТ «Укртрансгаз» звернулось до суду за захистом своїх прав.

4. Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що частина акта ревізії від 09.08.2017, до якої надано доступ ОВП ДФС (з 80 по 267 сторінку) не містить відомостей щодо осіб, які проводили, підстав проведення, документів, що взяті до уваги при проведенні ревізії та інших відомостей, чого вимагає принцип урахування всіх обставин, що мають значення. Крім того, суди зазначили, що зважаючи на недоліки, встановлені судом при наданні оцінки висновкам ОВП ДПС, викладеним в акті перевірки від 19.11.2018, наявні підстави вважати оскаржуване податкове повідомлення-рішення необґрунтованим та протиправним. Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

5. Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. 5.1. Доводи касаційної скарги відповідача ґрунтуються на тому, що АТ «Укртрансгаз» не включено до складу інших доходів за 2015 рік вартість природного газу в обсязі 1386166,788 тис. куб. метрів за ціною 7221,6 (з ПДВ та цільовою надбавкою у розмірі 2%) на загальну суму 10010342 076,2 грн, як безоплатно отриманий актив, а тому, в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід», позивачем було занижено дохід від будь-якої діяльності на загальну суму 10010342076,2 грн. 5.2. Указував на відсутність висновків Верховного Суду, в яких надано правову оцінку застосуванню підпункту 14.1.13. пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України у відносинах, які характеризуються подібними обставинами.

6. Позивачем були подані заперечення на касаційну скаргу, в яких посилаючись на обґрунтованість та законність прийнятих судами попередніх інстанцій рішень, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

7. Відповідно до положень частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

8. Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 ст.14 ПК України передбачено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею;

9. Нормами п. п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України, передбачено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

10. Відповідно до п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

11. Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

12. Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

13. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

14. Нормами абз. 16 ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», визначено, що доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

15. Суд уважає правильним, що вирішуючи даний спір, суди звернули увагу на положення п. 83.1 ст. 83 ПК України, відповідно до якого, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

16. Так, податковим органом визначено розбіжність у кількості природного газу, що надійшов та обліковується, а також, справедливу вартість такого газу з ПДВ та цільовою надбавкою.

17. Наявність розбіжностей встановлена на підставі договору (включаючи додаткові угоди) від 28.04.2012 між НАК «Нафтогаз України» та АТ «Укртрансгаз». З акта перевірки слідує, що розбіжності залишку природного газу станом на 15.04.2015, між даними НАК «Нафтогаз України» та АТ «Укртрансгаз», становить 1386166,788 тис. куб. метрів.

18. При цьому, за даними листа НАК «Нафтогаз України» від 20.07.2018, згадані розбіжності існували в період з 15.04.2014 та не змінились станом на 01.01.2015.

19. Колегія суддів указує, що спірним питанням є саме встановлення податкового періоду, у якому дохід фактично отримано, оскільки позивачем не заперечувалось існування виявлених та вказаних розбіжностей в обсягах природного газу, проте позивач наполягав на існуванні господарської справи щодо тотожної визначеній розбіжності кількості природного газу, а також на реалізації згаданої розбіжності у попередніх періодах (2011 - 2013 роки).

20. Разом з тим, за висновками податкового органу, надані позивачем дані щодо обсягів залишків газу не підтверджуються, оскільки відбір у 2011-2013 роках об`ємів природнього газу здійснювався з ресурсів залишку газу ЗАТ «Укргаз-Енерго», що підтверджується рішенням Господарського суду міста Києва у справі № 5011/74/9393-2012 від 07.07.2015.

21. Судом першої інстанції щодо наведених відповідачем доводів було досліджено, що саме на дату складання акта перевірки від 19.11.2018, наведене рішення Господарського суду міста Києва перебувало на розгляді в Київському апеляційному господарському суді, з огляду на що, на той момент не набрало законної сили. Також, рішенню Господарського суду міста Києва у справі № 5011/74/9393-2012 від 07.07.2015 передувала постанова Вищого господарського суду України від 19.02.2015, у якій зазначено про відсутність дослідження доказів, що мають значення для вирішення справи по суті. У той же час, рішення Господарського суду міста Києва у справі № 5011/74/9393-2012 від 07.07.2015, зокрема, витяг з рішення, що зазначений в акті перевірки від 19.11.2018, містить лише підтвердження того, що відбір газу здійснювався у період з 2011 по 2013 роки ЗАТ «Укргазенерго» та не визначає, з яких саме ресурсів такий відбір здійснювався.

22. Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що сам факт наявності розбіжностей обсягів природного газу, що мало знаходитися на зберіганні в сховищах AT «Укртрансгаз», який ґрунтується на відсутності первинних документів, саме виходячи із факту наявності розбіжностей, не є належним підтвердженням факту наявності (отримання) відповідних обсягів природного газу у AT «Укртрансгаз».

23. Крім того, за висновком контролюючого органу із посиланням на частину акта ревізії від 09.08.2017, була встановлена інформація щодо наявності розбіжності в обліку природного газу, станом на 01.01.2017.

24. Колегія суддів звертає увагу на необхідність дотримання принципу обгрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, за умови дотримання якого, відбувається його легітимізація та становлення правовідносин між фізичною/юридичною особою та державою, в особі відповідного органу, натоміcть, наявна в матеріалах справи частина акта ревізії від 09.08.2017, до якої надано доступ ОВП ДФС (з 80 по 267 сторінку), не містить відомостей щодо осіб, які її проводили, підстав проведення, документів, що взяті до уваги при проведенні ревізії та інших відомостей, чого вимагає принцип урахування всіх обставин, що мають значення.

25. Таким чином, контролюючий орган, маючи на меті встановити достовірні обставини на підставі всіх існуючих доказів та інформації, яку вони містять, не повинен застосовувати та посилатись лише на частину документа, яка не містить обов`язкових для такого роду документів вступної та описової частини.

26. Разом з тим, судами не досліджені обставини, що мають ключове значення для визначення об`єкта оподаткування, а саме податкового періоду, у який дохід фактично отримано.

27. З наведеного слідує, що судами не було проаналізовано податкову інформацію за попередні періоди та інші відомості фінансової та податкової звітності позивача, доступ до якої наявний у контролюючого органу, що б у сукупності надало можливість для доведення/спростування поставленого в провину позивачу заниження оподатковуваного доходу.

28. У свою чергу, як вже було зазначено Судом раніше, визначення податкового періоду, за який виникла розбіжність в обліку природного газу, є істотною обставиною, за не встановлення якої, неможливо дійти обґрунтованого висновку про те, що зазначений в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні дохід від отриманого активу, не був задекларований та оподаткований позивачем у попередніх періодах.

29. Указані обставини залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, при цьому колегія суддів уважає, що оцінка таким доводам та наявним у справі доказам є необхідним та першочерговим для вирішення справи. Крім того, з урахуванням такого висновку залежить висновок щодо дотримання судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права.

30. За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

31. Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.

32. З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд першої та апеляційної інстанції не перевірили й не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої та постанову суду апеляційної інстанції скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

33. З огляду на наведене, касаційна скарга Офісу великих платників податків ДПС підлягає частковому задоволенню.

34. Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

35. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС - задовольнити частково.

36. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 лютого 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року - скасувати, справу №640/3881/19 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду м. Києва.

37. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

38. Повний текст постанови виготовлено 04 серпня 2021 року. Суддя-доповідач І. В. Дашутін Судді О.О. Шишов М.М. Яковенко