Постанова КАС ВС № 2а-13667/12/2670

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 30 липня 2021 року м. Київ справа № 2а-13667/12/2670 адміністративне провадження № К/9901/19862/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Пасічник С.С., суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Кучми А.Ю., суддів Безименної Н.В., Кобаля М.І. від 17 грудня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АДМ Юкрейн» до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, В С Т А Н О В И В: У жовтні 2012 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Альфред С. Топфер Інтернешенал (Україна)» (правонаступник - Товариство з обмеженою відповідальністю «АДМ Юкрейн»; далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Окружної державної податкової служби -Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби (в подальшому замінено на правонаступника - Міжрегіональне головне управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 квітня 2012 року №0000174050 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 270590,01 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 135295,01 грн. Предметом перевірки судів у цій справі було рішення контролюючого органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати названого платежу за наслідками господарської діяльності позивача з ТОВ «Дельта Плюс ЮГ» (код ЄДРПОУ 37113986) у червні 2011 року. Товариство не погодилося із рішенням відповідача про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із зазначеним контрагентом і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 27 березня 2012 року №254/40-50/20027449, на підставі якого прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення. Справа розглядалась судами неодноразово й при первинному її розгляді суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, дійшовши висновків про безпідставність позовних вимог, у задоволенні позову Товариства відмовив. За наслідками повторного судового розгляду постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 жовтня 2015 року у задоволенні позову також було відмовлено. Суд першої інстанції, з`ясувавши обставини у справі, які підтверджені дослідженими ним (судом) доказами, надавши їм правову оцінку, визнав обґрунтованими доводи контролюючого органу, що операції між позивачем та його контрагентом ТОВ «Дельта Плюс ЮГ» у червні 2011 року щодо поставки останнім сої та ячменю не мали реального характеру й не можуть слугувати підставою для формування Товариством податкового кредиту з ПДВ за наслідками таких відносин у відповідності до статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) й, як наслідок, не дають права на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ. Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 17 грудня 2015 року постанову суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення про задоволення позову. Своє рішення обґрунтував тим, що господарська діяльність Товариства була спрямована на отримання майнової вигоди від її здійснення і мала реальний характер; вказав, що недотримання контрагентом податкової дисципліни, що стало, як визнав суд, основним аргументом контролюючого органу для висновку про заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ, повинно бути підставою для застосування негативних правових заходів щодо такого контрагента, але не для платника податків, який у взаємовідносинах з цією особою виконав свої податкові й грошові зобовязання; також зазначив, що контрагент позивача на момент укладення договорів та оформлення первинних документів був належним учасником цивільних та господарських правовідносин і платником ПДВ, а відповідачем не надано доказів, які б підтверджували, що укладені угоди, на підставі яких виникли взаємовідносини між сторонами, не відповідали дійсним намірам останніх щодо набуття цивільних прав та обов`язків; до того ж правова оцінка діяльності контрагента позивача по договорах №510/1-57378 від 14 червня 2011 року, №510/1-57381 від 15 червня 2011 року, №510/1-57388 від 17 червня 2011 року, №510/1-57395 від 20 червня 2011 року, №400/1-57394 від 20 червня 2011 року, №510/1-57416 від 22 червня 2011 року, №400/1-57432 від 23 червня 2011 року та №400/1-57464 від 24 червня 2011 року надавалась судами при розгляді справи №826/6196/13-а й встановлено відповідність здійснення господарських операцій нормам чинного законодавства. Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Офіс великих платників податків ДФС подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції. В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків суду апеляційної інстанції та прийняття ним рішення за неправильного застосування норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум ПДВ, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки Товариства. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит, а також про непідтвердження платником податку їх товарності належними і допустимими доказами. Вказує на залишення апеляційним судом поза увагою отриману стосовно контрагента та його керівника інформацію, яка свідчить про неможливість реального здійснення ним фінансово-господарських операцій та ведення діяльності у порядку, передбаченому законодавством. Товариство у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції - обґрунтованим та законним. Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого. Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної відповідачем позапланової документальної невиїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині господарських взаємовідносин з ТОВ «Дельта Плюс ЮГ» у червні 2011 року складено акт від 27 березня 2012 року №254/40-50/20027449, у якому зроблено висновок про порушення позивачем вимог підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200 ПК України, у зв`язку з чим завищено суму податкового кредиту й, як наслідок, бюджетного відшкодування з ПДВ на 270590,01 грн. У акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про формування Товариством податкового кредиту з ПДВ по відносинам із ТОВ «Дельта Плюс ЮГ» без достатніх правових підстав з огляду на нереальність господарських взаємовідносин з цим платником податків. На обґрунтування останнього контролюючий орган послався на результати здійснених заходів з податкового контролю по контрагенту та аналізу його податкової звітності, відповідно до яких не встановлено здійснення господарських взаємовідносин останнього з платниками податків та наявності у нього необхідних ресурсів і умов для проведення спірних операцій; вказував на ознаки фіктивності господарської діяльності контрагента, а також відсутність доказів отримання позивачем товару від постачальника, у тому числі перевезення товарно-матеріальних цінностей тощо. На підставі цього акту перевірки відповідачем прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення. В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке. Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними. Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а). Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг. У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод. Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку. В ході розгляду справи судами встановлено, що у періоді, який перевірявся, позивач мав правовідносини з ТОВ «Дельта Плюс ЮГ» відповідно до договорів №510/1-57378 від 14 червня 2011 року, №510/1-57381 від 15 червня 2011 року, №510/1-57388 від 17 червня 2011 року, №510/1-57395 від 20 червня 2011 року, №400/1-57394 від 20 червня 2011 року, №510/1-57416 від 22 червня 2011 року, №400/1-57432 від 23 червня 2011 року та №400/1-57464 від 24 червня 2011 року, які є аналогічними за свої змістом та предметом яких є здійснення на користь Товариства поставки сої українського походження. Як стверджував позивач, з доводами якого погодився й суд апеляційної інстанції, у ході перевірки подана вся необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентом, а також того, що укладені угоди мали на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними. Суд касаційної інстанції зазначає, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивачем. Судом першої інстанції встановлено, що надані позивачем документи, у даному випадку, не є достатніми для висновку щодо виконання передбачених договорами зобов`язань по поставці Товариству товарів (сої та ячменю) саме його контрагентом - ТОВ «Дельта Плюс ЮГ», а відтак визнано їх такими, що не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку. Наведене суд обґрунтував тим, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 12 травня 2007 року №705 «Про деякі питання реалізації Закону України «Про карантин рослин» соєві боби, подрібнені або не подрібнені включено до переліку підкарантинних матеріалів і об`єктів, перевезення яких у межах України, у свою чергу, повинно здійснюватися у супроводі карантинного сертифіката, що видається органами Державної служби з карантину рослин України та засвідчує карантинний стан рослин і рослинних продуктів, визначає маршрут, умови перевезення і використання їх, тари та їх упаковку, однак у ході проведеної перевірки та під час розгляду справи на вимогу суду позивачем не було надано таких карантинних сертифікатів. Як під час перевірки, так і під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не встановлено наявності у контрагента трудових та інших ресурсів, необхідних для здійснення спірних операцій, виходячи з їх обсягу й задекларованих показників. Не встановлено й обставин залучення контрагентом інших осіб для забезпечення виконання взятих на себе зобов`язань. При цьому суд першої інстанції, вирішуючи спір, врахував й наведену у акті перевірки інформацію, згідно якої свідоцтво платника ПДВ ТОВ «Дельта Плюс ЮГ» анульовано 30 червня 2011 року, тобто відразу після оформлення господарських операцій із позивачем. Наведені обставини не дали суду першої інстанції можливості встановити руху активів на шляху до позивача у справі, участь ТОВ «Дельта Плюс ЮГ» у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, його власному капіталі. Більше того судом встановлено, що зі сторони ТОВ «Дельта Плюс ЮГ» договори та всі документи підписані його директором ОСОБА_1, яка згідно поданої відповідачем до суду письмової заяви від імені останньої заперечила свою причетність до фінансово-господарської діяльності та реєстрації ТОВ «Дельта Плюс ЮГ», а також до підписання будь-яких документів від імені цього суб`єкта господарювання. Також згідно наявних у матеріалах справи доказів ОСОБА_1 , будучи громадянкою Російської Федерації, в день реєстрації контрагента як юридичної особи та на час здійснення господарських операцій із позивачем на території України не перебувала (лист Головного центру обробки спеціальної інформації Державної прикордонної служби України від 30 червня 2015 року №2905/9/28-10-10-2-09), дозволу на застосування праці на території України не отримувала (лист Державної служби зайнятості від 10 липня 2015 року №ДЦ-19/4919/0/6-15) й не значиться зареєстрованою/знятою з реєстрації місця проживання, у тому числі тимчасового (лист Департаменту у справах іноземців та осіб без громадянства Державної міграційної служби України від 30 вересня 2015 року №2904/9/28-10-10-2-09). Згідно з частиною першою статті 69 КАС України (у редакції, чинній на момент розгляду справи у судах попередніх інстанцій) доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їх представників. Показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертизи. За правилами частини першої та четвертої статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. З метою повного та всебічного з`ясування всіх обставин у справі та перевірки здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентом судом першої інстанції викликалася до суду директор ТОВ «Дельта Плюс ЮГ» - ОСОБА_1, втім остання у судове засідання не прибула, відповідних пояснень та їх документального підтвердження не надала, що позбавило суд можливості додатково перевірити та оцінити обґрунтованість формування податкової вигоди позивачем; до того ж Товариство не сприяло у встановленні судом дійсних обставин справи та не забезпечило явку директора (керівника) або інших посадових осіб постачальника, які безпосередньо приймали участь у вчиненні розглядуваних господарських операцій. Зважаючи на зазначене, суд першої інстанції дійшов висновку, що первинні документи, надані позивачу ТОВ «Дельта Плюс ЮГ», не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами та, як наслідок, визнаватись такими, що посвідчують факт придбання товарів. Наведене у сукупності та взаємозв`язку були цілком об`єктивно розцінені судом як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем податкового кредиту за такими відносинами. Натомість суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, не навів обґрунтованих мотивів, з посиланням на підтверджені належними доказами обставини, які б спростовували висновки суду першої інстанції й свідчили про реальне виконання контрагентом своїх зобов`язань. Наявні ж в матеріалах справи документи, на які звернув увагу апеляційний суд, не є такими доказами, які беззаперечно свідчать про здійснення поставки товарно-матеріальних цінностей саме ТОВ «Дельта Плюс ЮГ». Так, податкове законодавство не покладає на платника обов`язку здійснювати перевірку справжності наданих контрагентами документів при укладенні договорів, а також місцезнаходження постачальників та/або сплати ними податків/зборів тощо, на що звернув увагу суд апеляційної інстанції, однак це не звільняє суд при вирішенні спору від обов`язку встановлення дійсних обставин справи та надання оцінки усім вагомим доводам та аргументам сторін, що власне закріплено в основних принципах здійснення правосуддя в адміністративному суді. Не можна визнати й обґрунтованими посилання апеляційного суду на судове рішення у справі №826/6196/13-а, як на умову для звільнення від доказування у даній справі, без наведення відповідних мотивів, за яких він дійшов висновку про наявність підстав вважати обставини, встановлені у згаданому рішенні суду, преюдиційними для даного спору. Передбачене ж частиною першою статті 72 КАС України (в редакції, чинній на момент розгляду справи) звільнення від доказування не має абсолютного характеру, адже оціночне судження, зроблене судом в процесі співставлення факту з нормою права, не є тотожним поняттю преюдиціальності фактів. Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про неправильне застосування апеляційним судом згаданих норм матеріального права та помилкове скасування законного рішення суду першої інстанції. Згідно статті 352 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення даної постанови) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону. З урахуванням того, що висновок суду апеляційної інстанції не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та відсутність підстав для направлення справи на новий судовий розгляд, постанова апеляційного суду підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції. Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задовольнити. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2015 року скасувати, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 жовтня 2015 року залишити в силі. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає. СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко