Постанова Сьомий апеляційний адміністративний суд № 560/1567/21

П О С Т А Н О В А ІМЕНЕМ УКРАЇНИ Справа № 560/1567/21 Головуючий суддя 1-ої інстанції - Майстер П.М. Суддя-доповідач - Моніч Б.С. 01 липня 2021 року м. Вінниця Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді: Моніча Б.С. суддів: Шидловського В.Б. Капустинського М.М. , за участю: секретаря судового засідання: Довганюк В.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 березня 2021 року у справі за адміністративним позовом Селянського фермерського господарства "Личівка" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, В С Т А Н О В И В : І. ІСТОРІЯ СПРАВИ, КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ У лютому 2021 року до суду надійшов адміністративний позов Селянського фермерського господарства "Личівка" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Хмельницькій області з вимогами: - визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Хмельницькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2214247/31443539 від 08 грудня 2020 року; - зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1 від 10 листопада 2020 року складений Селянським фермерським господарством "Личівка" до податкової накладної №4 від 10 листопада 2020 року днем її подання. В обґрунтування позовних вимог, позивач зазначив, що прийняте Головним управлінням Державної податкової служби у Хмельницькій області рішення є необґрунтованим, неправомірним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки за умови наявності у позивача передбачених чинним законодавством документів, які свідчать про здійснення господарських операцій, та того, що такі документи надавалися контролюючому органу, останній не мав правових підстав відмовляти у реєстрації в ЄРПН складеного розрахунку коригування. Також, позивач зауважував, що оскаржуване рішення не містить чіткого переліку документів, які були складені ним з порушенням вимог законодавства, та/або були недостатніми для реєстрації поданого розрахунку коригування. ІІ. ЗМІСТ РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 березня 2021 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Хмельницькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2214247/31443539 від 08 грудня 2020 року. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1 від 10 листопада 2020 року складений Селянським фермерським господарством "Личівка" до податкової накладної №4 від 10 листопада 2020 року днем її подання. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області на користь Селянського фермерського господарства "Личівка" судовий збір у сумі 2270,00 грн. (дві тисячі двісті сімдесят гривень). Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Селянського фермерського господарства "Личівка" судовий збір у сумі 2270,00 грн. (дві тисячі двісті сімдесят гривень). ІІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ Як встановлено із матеріалів справи, Селянське фермерське господарство "Личівка" зареєстроване як юридична особа, код ЄДРПОУ 31443539. Основний вид діяльності господарства: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Допоміжна діяльність у рослинництві: 01.61. Для здійснення господарської діяльності у Селянського фермерського господарства "Личівка" є у власності (право власності/користування) та/або на умовах оренди земельні ділянки, загальна площа яких становить 450,6635 гектарів включно станом на 01 січня 2020 року та які відображені в податковій звітності до 20 лютого поточного року (звіт 20 ОПП (реєстраційний номер: 9237806100) податкова декларація платника єдиного податку четвертої групи (реєстраційний номер: 9029363311), додаток до податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи, розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва (реєстраційний № 9029363348), уточнююча декларація платника єдиного податку 4 групи за 2020 рік, додаток до податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи, розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва (реєстраційний №9166312929). Селянським фермерським господарством "Личівка" було укладено цивільно - правові договори з фізичними особами ОСОБА_1 (цивільно - правова угода № 1 від 19 жовтня 2020 року термін дії до 30.12.2020) та ОСОБА_2 (цивільно - правова угода № 2 від 22 жовтня 2020 року термін дії до 31.10.2020). 01 грудня 2020 року позивачем був зібраний урожай, а саме пшениці 405 тон, ячменю 480 тон, сої 102,5 тон, кукурудзи 850 тон (звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур). Частина врожаю (соя, пшениця та ячмінь) була продана у серпні - вересні 2020 року, станом на 10 листопада 2020 року позивачем завезено на ТОВ "Агрофірма "Відродження" кукурудзу в кількості 296,9 тон згідно реєстру товарно-транспортних накладних (ТТН № 1 від 24.10.2020, ТТН № 2 від 24.10.2020, ТТН № 3 від 26.10.2020, ТТН № 4 від 27.10.2020, ТТН № 5 від 28.10.2020, ТТН № 6 від 28.10.2020, ТТН № 7 від 28.10.2020, ТТН № 8 від 29.10.2020, ТТН № 9 від 29.10. 2020, ТТН № 10 від 30.10. 2020, ТТН № 12 від 01.11.2020, ТТН №13 від 02.11.2020, ТТН № 14 від 03.11.2020). Зазначене також підтверджується договором №415 складського зберігання і надання послуг з приймання, сушки, очищення та відвантаження сільськогосподарських культур від 25 вересня 2020 року укладеним між ТОВ "Агрофірма "Відродження" (Склад) та Селянським фермерським господарством "Личівка" (Поклажодавець), Додатком № 1 від 25 вересня 2020 року до договору № 415 складського зберігання і надання послуг з приймання, сушки, очищення та відвантаження сільськогосподарських культур, рахунком на оплату за послуги елеватора № 1800 від 12 листопада 2020 року, актом виконаних робіт № 1800 від 12 листопада 2020 року, карткою рахунку

631. Також, між позивачем та ТОВ "ЛУЇ ДРЕЙФУС КОМПАНІ Україна" був укладений договір поставки № К2011-022 від 10 листопада 2020 року на поставку кукурудзи 3 класу урожаю 2020 року в кількості 260 тон. Згідно вказаного договору ТОВ "ЛУЇ ДРЕЙФУС КОМПАНІ Україна" оплатило за товар 10 листопада 2020 року 730 грн., та була виписана помилкова податкова накладна №4 на кількість 258,732 тони по ціні 5875,00 грн. (без ПДВ) в сумі 1824060,60 грн. в т.ч. ПДВ 304010,10 грн. та була зареєстрована в ЄДР податкова накладна № 4 від 10 листопада 2020 року (реєстраційний номер в ЄДР 9300771202). Проте, оскільки ТОВ "ЛУЇ ДРЕЙФУС КОМПАНІ Україна" забирало зерно самовивозом, і це було зроблено 12 та 17 листопада 2020 року і ще залишився залишок зерна згідно договору який вони повинні забрати, тому податкова накладна від 10 листопада 2020 року є помилково виписана по причині того, що не було вивезено кукурудзу але відбулося надходження коштів у сумі 730,00 грн., які були проплачені 10 листопада 2020 року згідно платіжного доручення №31026083 від 10 листопада 2020 року. Тому, позивачем було складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 10 листопада 2020 року до податкової накладної № 4 на суму - 1823330,60 грн. в т.ч. ПДВ - 303888,43 грн. Так, для переоформлення зерна на ТОВ "Агрофірма "Відродження" було оформлене доручення № 18 від 12 листопада 2020 року, згідно якого були виписані лист з проханням відвантаження кукурудзи № 24 від 12 листопада 2020 року та лист № 25 від 12 листопада 2020 року із списком машин, які було завантажено і виписані ТТН (№ 1 від 12 листопада 2020 року, № 2 від 12 листопада 2020 року, № 3 від 12 листопада 2020 року, № 4 від 12 листопада 2020 року, № 5 від 12 листопада 2020 року). 12 листопада 2020 року ТОВ "ЛУЇ ДРЕЙФУС КОМПАНІ Україна" забрало зерно з елеватора ТОВ "Агрофірма "Відродження" в кількості 125,74 тон згідно ТТН 1, 2, 3, 4, 5 від 12 листопада 2020 року на суму 886467,00 та виписана видаткова накладна № 20 від 12 листопада 2020 року. Для переоформлення зерна на ТОВ "Агрофірма "Відродження" було оформлене доручення № 20 від 17 листопада 2020 року, згідно якого були виписані лист з проханням відвантаження кукурудзи № 26 від 17 листопада 2020 року та лист № 27 від 17 листопада 2020 року із списком машин які було завантажено і виписані ТТН (№ 9 від 17.11.2020, № 7 від 17.11.2020, № 8 від 17.11.2020). 17 листопада 2020 року ТОВ "ЛУЇ ДРЕЙФУС КОМПАНІ Україна" забрало зерно з елеватора ТОВ "Агрофірма "Відродження" в кількості 74,84 тон згідно ТТН 9, 7, 8 від 12 листопада 2020 року на суму 527622,00 грн. та була виписана видаткова накладна № 22 від 17 листопада 2020 року. В подальшому, 25 листопада 2020 року, відповідно до квитанції №9311724425 вказаний розрахунок коригування (№1 від 10 листопада 2020 року) був прийнятий, але його реєстрація зупинена. Дане рішення Головне управління ДПС у Хмельницькій області вмотивувало положенням пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України та зазначило підставою те, що сума компенсації вартості товару/послуги 1005 (кукурудзи 3 класу урожаю 2020 року), зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Одночасно було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивачем на адресу відповідача направлено відповідні пояснення та копії документів у рахунок підтвердження факту реальності здійснення запланованої господарської операції з поставки продукції Покупцю, а також пояснення і копії документів, які стосуються безпосередньо розрахунку коригування № 1, реєстрацію якого було зупинено. Однак, рішенням Головного управління ДПС у Хмельницькій області №2214247/31443539 від 08 грудня 2020 року було відмовлено у реєстрації розрахунку коригування № 1 від 10 листопада 2020 року. Підставою відмови, як зазначено в рішенні, стало не надання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Зазначено, що відсутній договір з ТОВ "Агрофірма "Відродження", яке вантажоодержувачем згідно ТТН, відсутня картка по рах. 361 за листопад 2020 року, контрагент ТОВ "Луї Дрейфус Компані Україна" (платником надано лише оборотно-сальдову відомість по рах 361, в якій зазначена інформація про загальні суми оборотів по Д-ту та К-ту, а не в розрізі господарських операцій), довіреність покупця. Крім того, в наданих платником ТТН на перевезення кукурудзи на ТОВ "Агрофірма "Відродження", де автомобільним перевізником є СФГ "ЛИЧІВКА" зазначені прізвища водіїв ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , по яким СФГ "ЛИЧІВКА" не декларує нарахування заробітної плати в жовтні 2020 року. Позивач, не погоджуючись із рішенням комісії, оскаржив його шляхом подачі скарги до комісії ДПС України, яка останню залишила без задоволення, а спірне рішення - без змін. IV. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що належної мотивації підстав та причин віднесення здійснення Селянським фермерським господарством "Личівка" господарських операцій до ризикових відповідно до п.5 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій" (які є Додатком №3 до "Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 за №1165) рішення контролюючого органу - не містить. А тому дійшов висновку, що необґрунтованим є зупинення відповідачем реєстрації розрахунків коригування з підстав невідповідності вимогам пункту 5 "Критеріїв ризиковості здійснення операції". Щодо позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати розрахунок коригування № 1 від 10 листопада 2020 року до податкової накладної від 10.11.2020 № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних суд зазначив, що з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати розрахунок коригування від 10 листопада 2020 року № 1 до податкової накладної від 10 листопада 2020 року № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних. V. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління Державної податкової служби у Хмельницькій області посилаючись на норми матеріального та процесуального права оскаржило його в апеляційному порядку з вимогою скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 березня 2021 року та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову. Апеляційну скаргу представник відповідача мотивує тим, що позивачем не надано до контролюючого органу необхідних документів відповідно до Порядку №520 та відповідно до Порядку №1165, тому Головне управління ДПС у Хмельницькій області приймаючи рішення №2214247/31443539 від 08 грудня 2020 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН діяло на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством України. Позивач скористався правом подати відзив на апеляційну скаргу у якому просить рішення першої інстанції залишити без змін. VI. ОЦІНКА АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ Апеляційний суд, перевіривши доводи апеляційної скарги, виходячи з меж апеляційного перегляду, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України), а також, надаючи оцінку правильності застосування судом норм матеріального чи порушення норм процесуального права у спірних правовідносинах, виходить з наступного. Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Згідно частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (надалі - ПКУ). Відповідно до частини "а" пункту 185.1 статті 185 ПКУ об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу. Пунктом 201.7 статті 201 ПКУ визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку. На виконання вказаних вище норм законодавства, позивачем виписано розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1 від 10 листопада 2020 року до податкової накладної №4 від 10 листопада 2020 року та направлено контролюючому органу на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних. Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (надалі - Порядок № 1246, у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 року № 341). Згідно пункту 12 цього Порядку після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування. Відповідно до пунктів 13, 15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття. Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 ПКУ реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165). Згідно з приписами пункту 4 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій. Відповідно до вимог пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку №1165). За правилами пункту 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165). Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165). Так, судом встановлено, що підставою для зупинення реєстрації розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1 від 10 листопада 2020 року до податкової накладної №4 від 10 листопада 2020 року слугувало те, що податкова накладна відповідає вимогам пункту 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Водночас, на момент формування квитанції №9311724425 від 25 листопада 2020 року, якою зупинено реєстрацію розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №1 від 10 листопада 2020 року, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165. Пунктом 5 додатку 3 до Порядку №1165 Критеріїв ризиковості здійснення операцій містить одну із можливих ознак ризиковості здійснення операцій, якою є перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги. Наведене правове регулювання дає підстави для висновку, що у разі зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунках коригування платника у зв`язку зі встановленням його ризиковості за вищевказаними Критеріями, податковий орган зобов`язаний не лише зазначити загальний пункт або підпункт таких Критеріїв, а й вказати посилання на конкретний з них, яким, на його думку, не відповідає платник та має бути вказано яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування. Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації розрахунку коригування, а не будь-яких документів на власний розсуд. В квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування контролюючим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК. Проте, у зазначеній квитанції відсутня інформація, щодо того, які документи необхідні контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування. При цьому, до суду також не надано жодних доказів того на чому засновується висновок податкового органу про необхідність зупинення реєстрації поданого позивачем розрахунку коригування. Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної належної мотивації підстав та причин віднесення здійснення Селянським фермерським господарством "Личівка" господарських операцій до ризикових відповідно до п.5 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій" (які є Додатком №3 до "Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 за №1165) рішення контролюючого органу, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 5 Критеріїв ризиковості господарських операцій. З аналізу вищезазначеного слідує, що контролюючим органом порушено не тільки принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, а і норми пункту 11 Порядку №1165, оскільки ним не зазначено у квитанціях конкретного та чіткого розрахунку показників критерію ризиковості здійснення операцій, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі якого здійснено зупинення реєстрації розрахунків коригування. Таким чином, необґрунтованим є зупинення відповідачем реєстрації розрахунків коригування з підстав невідповідності вимогам пункту 5 "Критеріїв ризиковості здійснення операції". Відтак, квитанція про зупинення реєстрації розрахунків коригування до податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку №1165. Крім того, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація розрахунків коригування стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. Таким чином, не зазначення у квитанції, якою зупинено реєстрацію розрахунків коригування, переліку документів, які слід було надати для підтвердження інформації, що вказана у поданій податковій накладній, свідчить про неможливість прийняття в подальшому рішення про відмову в реєстрації розрахунків коригування з підстав ненадання платником податків певних документів. Разом із тим, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПКУ зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520). Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС. Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Пунктами 6 та 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку. Положеннями пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. В ході судового розгляду встановлено, що рішення від 08 грудня 2020 року №2214247/31443539, яким відмовлено у реєстрації розрахунків коригування, прийняте у зв`язку із ненаданням позивачем копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Однак, слід звернути увагу, що розробником Порядку №520, яким затверджено форму рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачено можливість підкреслення тих документів, яких, на думку комісії контролюючого органу, не вистачає для реєстрації податкової накладної чи розрахунку коригування. На переконання суду, відсутність підкреслення у рішенні тих документів, яких не надано, свідчить про те, що усі зазначені у цьому рядку документи надано. При цьому, суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. Окрім того, вимога надання інших документів, ніж ті, що визначені у пункті 5 Порядку №520, є безпідставною. Водночас, колегія суддів звертає увагу, що відповідачами не спростовано те, що позивач скористався правом на надання пояснень та документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, та надав податковому органу письмові документи, що підтверджують реальність здійснення операцій по ним. Зауважень до документів, їх розміру, формату або інших зауважень, які пояснювали неможливість оброблення документів відповідачами не зазначено. Відтак, враховуючи наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи те, що відповідні пояснення та документи були надані контролюючому органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що в контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації розрахунків коригування до податкової накладної. При цьому колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної/розрахунків коригування прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування, а не довільно, на власний розсуд. Відтак, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості платника податку та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації розрахунків коригування до податкової накладної. У даному випадку, під час розгляду справи відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації розрахунків коригування до податкової накладної Селянського фермерського господарства "Личівка" в Єдиному реєстрі податкових накладних. Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18, від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18 та від 18 червня 2020 року у справі № 824/245/19-а. Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог позивача у частині визнання протиправним та скасування рішення від 08 грудня 2020 року №2214247/31443539. Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати розрахунок коригування № 1 від 10.11.2020 до податкової накладної від 10.11.2020 № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне. Згідно вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПКУ реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків. У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим. Відповідно до приписів пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду. Відтак, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України. Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію розрахунку коригування №1 до податкової накладної №4 від 10 листопада 2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено. Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій щодо остаточного вирішення спору між сторонами суд дійшов висновку зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати розрахунок коригування від 10 листопада 2020 року №1 до податкової накладної від 10 листопада 2020 року №4в Єдиному реєстрі податкових накладних. За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції у цій справі є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, з дослідженням усіх основних питань, які є важливими для прийняття даного судового рішення. Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону і підстав для його скасування не вбачається. VII. ВИСНОВКИ СУДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЇ Відповідно до вимог статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено. Згідно з частиною 1 статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Оскільки судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права та підстав для його скасування не вбачається, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін. Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд П О С Т А Н О В И В : апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 березня 2021 року - без змін. Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. Постанова суду складена в повному обсязі 08 липня 2021 року. Головуючий Моніч Б.С. Судді Шидловський В.Б. Капустинський М.М.