Постанова КАС ВС № 804/14069/15

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 27 травня 2021 року м. Київ справа № 804/14069/15 адміністративне провадження № К/9901/25994/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Пасічник С.С., суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П., за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В., представників позивача Акулова Є.В., Паливоди О.С., представника відповідача Леонова О.В., розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі судді Озерянської С.І. від 27 листопада 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Білак С.В., суддів Шальєвої В.А., Олефіренко Н.А. від 06 липня 2016 року у справі за позовом Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, В С Т А Н О В И В: У серпні 2015 року Публічне акціонерне товариство «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» (правонаступник - Акціонерне товариство «Південний гірничо-збагачувальний комбінат»; далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС (правонаступник - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 травня 2015 року №0000255103 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 2511793,50 грн., у тому числі за основним платежем на суму 1674529 грн. та штрафними санкціями на суму 837264,50 грн. Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення про збільшення грошового зобов`язання з ПДВ є протиправним, оскільки у зв`язку із внесенням наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №13 змін до форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності ПДВ, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року №966 (далі - Порядок №966), Товариством в уточнюючому розрахунку до податкової декларації з ПДВ за січень 2015 року було відображено лише ті показники, що вплинули на дані, які уточнювалися, а саме на позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за січень 2015 року. Оскільки підприємство за результатами звітного періоду січня 2015 року не декларувало такого позитивного значення суми податку, що підлягала сплаті до Державного бюджету України у відповідності та у порядку, передбаченому пунктами 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), то й відповідно не порушувало вимоги зазначених норм, заниження податкового зобов`язання (недоплати) не відбулось. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2016 року, в задоволенні позову відмовлено. Приймаючи такі рішення, суди дійшли висновку про порушення позивачем вимог пункту 46.5 статті 46, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України та законність збільшення йому суми грошового зобовязання згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, адже в графі 4 уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за січень 2015 року Товариством не були відображені відповідні показники декларації звітного періоду, який виправляється, а саме: залишок від`ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 21 (21.1 + 21.2 + 21.3)), в сумі 238673529 грн.; значення рядка 20.2; суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 23.1 декларації ), у розмірі 236999000 грн.; натомість у графі 5 зазначеного розрахунку безпідставно зазначено показник у сумі 1674529 грн. в рядках 25 та 25.1, який в звітній декларації за січень 2015 року, що уточнюється, відсутній. Додатково суд апеляційної інстанції вказав й на обґрунтованість застосування до позивача штрафу у розмірі 50% суми нарахованого податкового зобов`язання, оскільки протягом 1095 днів контролюючим органом вже визначалися суми податкових зобов`язань у податкових повідомленнях-рішеннях від 12 лютого 2015 року №0000085103 та №0000095103. Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, зазначаючи про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішення за неправильного застосування норм матеріального права, вирішення спору без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи, просило їх скасувати та прийняти нове рішення - про задоволення позову. Свою касаційну скаргу позивач обґрунтовує тим, що при вирішенні спору судами не було враховано обставин внесення наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №13 змін до форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності ПДВ, у відповідності до яких (у зв`язку із відмінністю рядків попередньої редакції форми) заповнити графу 4 уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за січень 2015 року ідентично показникам декларації звітного періоду, який виправляється, стало неможливим; відтак підприємство згідно нового алгоритму не мало змоги перенести показники заявленої до бюджетного відшкодування у січні 2015 року суми податку до уточнюючого розрахунку, оскільки в чинній з січня 2015 року редакції формі рядок 21 передбачав різницю рядків 20 та 18, що не відповідало фактичним даним, тому до уточнюючого розрахунку були включені лише ті показники, що вплинули на позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у розмірі 1674529 грн., як наслідок, сума сформованого податкового кредиту була відображена у графі 6 як різниця між рядком 24 у сумі 48854039 грн. та рядком 25 у сумі «-1674529 грн.». Також вказує на протиправність застосування до позивача штрафу у розмірі 50% від суми нарахованого податкового зобов`язання, адже на момент прийняття оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення рішення проводилась процедура адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень від 12 лютого 2015 року №0000085103 та №0000095103, а в подальшому (станом на момент постановлення судом першої інстанції рішення у цій справі) останні визнано протиправними та скасовано постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2015 року у справі №804/9423/15, що свідчить про відсутність обставин повторності протягом 1095 днів визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку. Відповідач правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався. Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні. У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну учасників справи їхніми правонаступниками - Акціонерним товариством «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» та Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України. В судовому засіданні представники позивача підтримали касаційну скаргу, просили їі задовольнити; представник відповідача заперечив проти задоволення останньої, посилаючись на її необґрунтованість, надав відповідні пояснення. Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного. Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 20 лютого 2015 року Товариством подано до контролюючого органу податкову декларацію з ПДВ за січень 2015 року, в рядку 18 якої «позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового періоду)» було вказано показник у розмірі 1674529 грн.; в рядку 21 «залишок від`ємного значення попереднього звітного періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного періоду» підприємством зазначено суму у розмірі 238673529 грн.; у рядку 22 «залишок від`ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, за вирахуванням позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду» визначено суму у розмірі 236999000 грн., яка також вказана в рядку 23 «сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню); рядок 25 «сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного періоду» не був заповнений позивачем. Сума податку у розмірі 236999000 грн. була відшкодована Товариству шляхом перерахування коштів на його поточний рахунок. Внаслідок виявлення допущеної у вказаній звітності помилки позивачем 18 березня 2015 року подано до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ, в якому у рядку 17 вказано суму податкового кредиту у розмірі 50528568,00 грн.; в рядку 25.1 «сплачується до державного бюджету» було вказано суму «- 1674529 грн.». Графа 4 уточнюючого розрахунку не заповнена. В подальшому Інспекцією проведено камеральну перевірку даних, задекларованих Товариством в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2015 року, за результатами якої складено акт від 17 квітня 2015 року №24/28-01-51-03/00191000, у якому встановлено порушення позивачем вимог пункту 46.5 статті 46, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань у розмірі 1674529 грн. У акті перевірки зазначено, що Товариством подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до податкової декларації за січень 2015 року, згідно якого всупереч пункту 2 розділу VI Порядку №966 (у редакції наказу від 23 січня 2015 року №13) до графи 4 не перенесено відповідні показники декларації звітного періоду, який виправляється; крім того зазначеним уточнюючим розрахунком зменшено суму ПДВ, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду (рядок 18 - рядок 21) (рядок 25.1 декларації), у розмірі 1674529 грн. На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яке є предметом розгляду у цій справі. Верховний Суд не може погодитись із висновками судів попередніх інстанцій, вважаючи їх передчасними, виходячи з наступного. Відповідно до підпунктів 16.1.3, 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) платник податків зобов`язаний: подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи. Пунктом 46.1 статті 46 ПК України визначено, що податкова декларація, розрахунок - це документ, що подається платником податків контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання. Податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків (пункт 49.1 статті 49 ПК України). Порядок внесення змін до податкової звітності регулюється статтею 50 ПК України. Так, пунктом 50.1 статті 50 ПК України встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинною на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені. Зазначена норма зобов`язує платника податку надіслати до контролюючого органу уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації або виправити помилку шляхом відображення уточнюючих показників у складі поточної декларації за будь-який наступний податковий період. Пунктом 50.2 статті 50 ПК України визначено, що платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом. Тобто право на подачу уточнюючих розрахунків до поданих раніше податкових декларацій обмежено лише під час проведення документальних планових та позапланових перевірок та строками давності, визначеними статтею 102 цього Кодексу. Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 ПК України. Відповідно до положень 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 статті 200 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. Така сума може мати як позитивне, так і від`ємне значення. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшувати (збільшувати) суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми ПДВ на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний лише у разі, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення сум його податкових зобов`язань, бюджетного відшкодування або від`ємного значення, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках. Тобто юридичним фактом, який зумовлює збільшення суми податкових зобов`язань є дані перевірки результатів діяльності платника податків, які свідчать про невиконання останнім податкового обов`язку по обчисленню, декларуванню та/або сплаті суми податку та збору в порядку і строки, визначені ПК України, законами з питань митної справи. Пунктом 109.1 статті 109 ПК України встановлено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. За правилом, установленим пунктом 56.4 статті 56 ПК України, обов`язок доведення правомірності нарахування або прийняття будь-якого іншого рішення контролюючим органом у судовому оскарженні встановлюється процесуальним законом. Відповідно до частини другої статті 71 КАС України (в редакції, чинній на момент розгляду справи у судах попередніх інстанцій) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. З огляду на зміст наведеного саме на контролюючі органи покладається обов`язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні зобов`язання та застосовано фінансові санкції, довести правомірність нарахування суми таких зобов`язань. У справі, яка розглядається, дефектів у правовому статусі позивача або його контрагентів, за результатами діяльності з якими Товариством сформовано показники податкової звітності з ПДВ за січень 2015 року, або ж недоліків у оформленні первинних документів, складених за результатами господарських операцій, суди не встановили й контролюючий орган на такі обставини не посилався ні у акті перевірки, ні під час розгляду справи. На думку ж відповідача, порушення позивачем вимог пункту 46.5 статті 46, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України полягало у некоректному заповненні уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до податкової декларації за січень 2015 року. Однак, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й апеляційний суд, дійшовши висновків про законність збільшення Товариству суми грошового зобовязання згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, обмежився лише цитуванням обставин, наведених у акті перевірки, проте не зазначив, які саме норми податкового законодавства в контексті спірних правовідносин стали передумовою для таких висновків; не обґрунтував обставин наявності складу податкового правопорушення й спричинення його внаслідок протиправних діянь (дії чи бездіяльності) платника податків (позивача у справі). Звертаючись до суду, а також під час судового розгляду позивач стверджував, що виправлення самостійно виявлених помилок у податковій декларації за січень 2015 року в цілому не вплинули на заниження податкового зобов`язання (недоплати податку); у зв`язку із внесенням наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №13 змін до форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності ПДВ Товариство в уточнюючому розрахунку до податкової декларації з ПДВ за січень 2015 року не мало об`єктивної можливості заповнити графу 4 уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за січень 2015 року ідентично показникам декларації звітного періоду, який виправляється, тому до уточнюючого розрахунку були включені лише ті показники, що вплинули на позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у розмірі 1674529 грн. Також вказував й на те, що підприємство за результатами звітного періоду січня 2015 року не декларувало позитивного значення суми податку, що підлягала сплаті до Державного бюджету України у відповідності та у порядку, передбаченому пунктами 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, й, відповідно, не порушувало вимоги зазначених норм. Проте судові рішення, які переглядаються, не містять жодного аналізу та оцінки викладених у позовній заяві аргументів позивача, які, на його думку, доводять відсутність з боку підприємства вчинення податкового правопорушення, а тому висновок останніх по суті спору не можна визнати повним, всебічним та обґрунтованим. Не наведено судами жодних мотивів й про те, що обставини невідображення в графі 4 уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за січень 2015 року всіх показників декларації звітного періоду, який виправляється, призвели саме до заниження Товариством податкових зобов`язань та до втрат бюджету. Слід зазначити, що згідно пункту 86.10 статті 86 ПК України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника. Однак суди у ході розгляду справи так і не перевірили на підставі даних податкового та бухгалтерського обліку, первинних документів, які використовуються в такому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, чи дійсно Товариством була допущена помилка в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ до податкової декларації з ПДВ за січень 2015 року та чи вплинула така на розрахунки з бюджетом й, як наслідок, на об`єкт оподаткування ПДВ, а також не з`ясували чи відповідають висновки відповідача про фактичну наявність у позивача позитивного значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України (як арифметичної різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту), які дійсні показники повинні були бути відображені у відповідних рядках податкової звітності за податковий період січня 2015 року та за попередні періоди, які могли впливати на формування такої, хоча такі обставини стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору. Суд касаційної інстанції вважає за необхідне також звернути увагу й на те, що відповідно до правової позиції, висловленої Верховним Судом у постановах від 08 вересня 2020 року (справа №815/477/16), від 15 квітня 2021 року (справа №400/1379/19), встановлення судовим рішенням, яке набрало законної сили, незаконності збільшення суми грошового зобов`язання або зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ за попереднім податковим повідомленням-рішенням контролюючого органу виключає повторність та можливість застосування до платника податків штрафних санкцій в розмірі 50 відсотків за правилами пункту 123.1 статті 123 ПК України. Як встановили суди, підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 50 відсотків стали обставини повторного протягом 1095 днів визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання згідно пункту 123.1 статті 123 ПК України (попередні податкові повідомлення-рішення від 12 лютого 2015 року №0000085103 та №0000095103). Натомість обставини справи свідчать про те, що податкові повідомлення-рішення від 12 лютого 2015 року №0000085103 та №0000095103 визнано протиправними та скасовано постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2015 року у справі №804/9423/15. Така обставина не може бути залишеною поза увагою та без дослідження при розгляді даного спору. Допущені судами при з`ясуванні обставин цієї справи недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції. Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення. Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» задовольнити частково. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2016 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає. СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко