Постанова КАС ВС № 813/2173/16

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 26 травня 2021 року м. Київ справа № 813/2173/16 адміністративне провадження № К/9901/39934/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого - Шишова О.О., суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М., розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу за позовом Приватного підприємства «Галагроімпорт» до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14.11.2016, прийняту у складі головуючого судді Гулкевич І.З., та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2017, постановлену у складі колегії суддів: Кухтея Р.В. (головуючий), Яворського І.О., Носа С.П. І. Суть спору

1. У липні 2016 року Приватне підприємство (далі - ПП) «Галагроімпорт» звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.06.2016: 1.1. - №0001842200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 96 630,00 грн (за основним платежем 64422 грн, за штрафними санкціями 32211 грн); 1.2. - №0001862200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 330 345,00 грн (за основним платежем 220230,00 грн, за штрафними санкціями 110 115,00 грн).

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ПП «Галагроімпорт» зазначило, що позивач не порушив вимоги податкового законодавства, а помилкові висновки відповідача базуються на припущеннях та не підтверджені належними доказами.

3. Зокрема, позивач зазначив, що висновок податкового органу про те, що ціна транспортного засобу визначається актом технічного стану та оцінки транспортного засобу і номерного агрегата є необґрунтованим, оскільки єдиним документом для формування доходів є ціна продажу транспортного засобу за довідкою-рахунком. При цьому, відповідно до Порядку здійснення оптової та роздрібної торгівлі транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1200 від 11.11.2009 (далі - Порядок № 1200), для продажу фізичній особі вживаного транспортного засобу (автомобіля), акт технічного стану та оцінки транспортного засобу і номерного агрегата не складається і даний документ покупцю не видається.

4. Також, позивач вважає безпідставними висновки контролюючого органу про юридичну дефектність актів виконаних робіт, зокрема з надання послуг по вивченню потенційних можливостей ринку, які надавалися Фізичною особою-підприємцем (далі - ФОП) ОСОБА_1 , оскільки, такі відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995.

5. Стосовно висновків відповідача про заниження підприємством податку на додану вартість за 2014 рік на загальну суму 169 250,00 грн за рахунок не включення до складу податкового зобов`язання з ПДВ по першій події отримання авансових оплат від ТзОВ «СУБЕРтрес Україна» згідно договору № С04/11 від 01.04.2011, такі також позивач вважає безпідставними, оскільки такий договір є припиненим, а кошти, які надійшли на рахунок ПП «Галагроімпорт» від ТОВ «СУБЕРтрес Україна», на виконання вимог статті 1212 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) були повернуті останньому, як безпідставно набуті. ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи

6. Судами попередніх інстанцій установлено, що ГУ ДФС у Львівській області було проведено планову виїзну перевірку ПП «Галагроімпорт» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов`язкових платежів), дотримання вимог валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби, за період з 01.01.2014 по 31.12.2014.

7. Перевіркою встановлено порушення підприємством п.п.14.1.56 п.14.1 статті 14, п.44.1, п.44.3 статті 44, п.п.135.4.1 п.135.4 ст.135, п.137.1, п.137.4 статті 137, п.138.2 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 74 701 грн та вимог п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14, п.185.1 статті 185, п.187.1 статті 187, п.188.1 статті 188, п.189.3 статті 189, п.198.1 статті 198, п.201.1, п.201.2, п.201.4, п.201.6, п.201.7 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 232 851 грн.

8. На підставі акту перевірки ГУ ДФС у Львівській області було складено податкові повідомлення-рішення № 0000401402 від 21.03.2016, яким підприємству було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму112 052 грн, в тому числі 74 701,00 грн за основним платежем та 37 351,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та № 0000411402 від 21.03.2016, яким підприємству було збільшено суму грошового зобовязання за платежем ПДВ на суму 349 276,50 грн, в тому числі 232 851,00 грн за основним платежем та 116 425,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

9. На вказані рішення контролюючого органу підприємством було подано скаргу до ДФС України, за результатами розгляду якої ДФС України прийнято рішення про часткове її задоволення, яким скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000401402 та № 0000411402 від 21.03.2016 в частині взаємовідносин з ТОВ «Епіцентр К», а в іншій частині залишені без змін. 10. 10.06.2016 ГУ ДФС України на підставі рішення ДФС України було винесено податкове повідомлення-рішення № 0001842200, яким ПП «Галагроімпорт» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 96 630,00 грн, в тому числі 64422 грн за основним платежем та 32 211 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та податкове повідомлення-рішення № 0001862200, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ на суму 330 345,00 грн, в тому числі 220 230,00 грн за основним платежем та 110 115,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

11. Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 10.06.2016 № 0001842200, № 0001862200, позивач звернувся до суду з цим позовом. ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

12. Львівський окружний адміністративний суд постановою від 14.11.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2017, позовні вимоги задовольнив повністю.

13. Задовольняючи позовні вимоги суди виходили із того, що єдиним документом для формування доходів є ціна продажу транспортного засобу за довідкою-рахунком. При цьому, відповідно до Порядку № 1200, для продажу фізичній особі вживаного транспортного засобу (автомобіля), акт технічного стану та оцінки транспортного засобу і номерного агрегата не складається і даний документ покупцю не видається.

14. До перевірки податковому органу надано належним чином оформлені первинні документи, які відповідають критеріям первинного документу, вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та підтверджують взаємовідносини з ФОП ОСОБА_1 . Формальні помилки в первинних документах не мають бути вирішальною ознакою безтоварності здійснених господарських операцій, на підтвердження виконання умов договору про надання послуг.

15. Також суди дійшли висновку, що ПП «Галагроімпорт» правомірно не включило до складу податкового зобовязання з ПДВ за 2014 рік суму у розмірі 169 250,00 грн, оскільки кошти, які надійшли на рахунок позивача від ТОВ «СУБЕРтрес Україна» на виконання статті 1212 ЦК України були повернуті ТОВ «СУБЕРтрес Україна» як безпідставно набуті підприємством, а тому не підпадають під об`єкт оподаткування ПДВ. IV. Касаційне оскарження

16. У касаційні скарзі ГУ ДФС у Львівській області, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

17. Відзиву на касаційну скаргу не надійшло. V. Релевантні джерела права й акти їх застосування

18. Пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

19. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

20. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

21. Підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України

22. Продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

23. Підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України.

24. Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

25. Пункт 137.1 статті 137 ПК України

26. Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.

27. Пункт 138.2 статті 138 ПК України

28. Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обовязковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

29. Підпункт 139.1.9 пункт 139.1 статті 139 ПК України

30. Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обовязковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

31. Пункт 198.1. статті 198 ПК України

32. До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

33. Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України

34. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

35. Пункт 198.3 статті 198 ПК України 36 Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

37. Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

38. Пункт 198.6 статті 198 ПК України

39. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

40. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

41. Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

42. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

43. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

44. Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

45. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

46. Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

47. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

48. Пункт 189.3 статті 189 ПК України

49. У випадках, коли платник податку здійснює діяльність з постачання вживаних товарів, придбаних у осіб, не зареєстрованих як платники податку, у межах договорів, що передбачають передання права власності на такі товари, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів, визначена у порядку, встановленому розділом V Кодексу.

50. Датою збільшення податкових зобов`язань платника податку є дата, визначена за правилами, встановленими пунктом 187.1 статті 187 Кодексу.

51. При цьому ціна продажу вживаного транспортного засобу визначається : для осіб, не зареєстрованих як платники податку, - виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого засобу, розрахованої суб`єктом оціночної діяльності, уповноваженим здійснювати оцінку відповідно до закону; - для платників податку - виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін. VI. Оцінка Верховного Суду

52. Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої касаційної скарги, Верховний Суд виходить з такого.

53. Судами попередніх інстанцій установлено, що згідно з актом перевірки, відповідач вважає, що підприємством не включило до складу доходів, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування за 2014 рік доходи отримані від реалізації кузовів (вживаного транспортного засобу) на загальну суму 254 900 грн.

54. Перевіркою встановлено, що у періоді, який перевірявся, ПП «ГАЛАГРОІМПОРТ» здійснювало реалізацію фізичним особам укомплектованих імпортованих кузовів. Також в акті перевірки зазначено, що підприємство має офіційний дозвіл Департаменту ДАІ УМВС України на реалізацію транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, і виписку бланків суворої звітності - довідок-рахунків. Дозвіл на торгівлю автомобілями та легковими автотранспортними засобами від Департаменту ДАІ УМВС України отримано 12.03.2011, реєстраційне повідомлення від 12.03.2011 №4\8-2716, реєстраційний номер Департаменту ДАІ МВС України №6097.

55. До перевірки підприємством представлено первинні документи , які підтверджують реалізацію транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, а саме : видаткові накладні на реалізацію кузовів та запчастин до них; акти технічного стану та оцінки транспортного засобу і номерного агрегату, на основі яких встановлювалась ціна продажу кузовів (вживаного транспортного засобу); довідки-рахунки, в яких визначено вартість легкових автомобілів,кузовів.

56. Однак податковий орган дійшов до висновку, що існують розбіжності між вартістю легкових автомобілів (кузовів), вантажних автомобілів, які вказані у видаткових накладних, в актах технічного стану та оцінки транспортного засобу і номерного агрегату на загальну суму 305 880,00 грн, в т.ч. ПДВ 50 980,00 грн.

57. Правила визначення бази оподаткування ПДВ у разі здійснення платником податку операцій з постачання вживаних товарів, придбаних у осіб, не зареєстрованих як платники податку, у межах договорів, що передбачають передання права власності на такі товари встановлені в пункту 189.3 статті 189 ПК України.

58. Договірна-контрактна вартість визначається в довідці-рахунку, оскільки відповідно до Постанови №1200 довідка-рахунок є документом встановленого зразка, що підтверджується реалізацію та придбання транспортного засобу.

59. Акт технічного стану та оцінки транспортного засобу і номерного агрегата для продажу фізичній особі вживаного транспортного засобу (автомобіля) не складається і даний документ покупцю не видається, оскільки Додаток до пункту 3.10 Правил роздрібної торгівлі транспортними засобами і номерними агрегатами втратив чинність на підставі наказу Міністерства економіки України від 28.01.2010 №53 «Про визнання таким, що втратив чинність, наказу від 31.07.2002 N 228».

60. На підставі наведеного Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що в розглядуваній справі оформлення ПП «ГАЛАГРОІМПОРТ» довідка-рахунок підтверджується реалізацію та придбання транспортного засобу.

61. Щодо висновків контролюючого органу про завищення ПП «ГАЛАГРОІМПОРТ» витрат на збут на загальну суму 103 000,00 грн, до яких віднесено послуги по вивченню потенційних можливостей ринку по актах виконаних робіт (наданих послуг), Верховний Суд зазначає таке.

62. Згідно з обставинами справи 01.01.2012 між ПП «Галагроімпорт» та ФОП ОСОБА_1 було укладено договір про надання послуг № 2С/МАРК-12. Предметом цього договору, відповідно до пункту 1 було вивчення потенційних можливостей ринку, попиту та пропозицій з боку оптових та роздрібних торгових точок, споживачів продукції.

63. За результатами виконання умов договору про надання послуг, виконавець та замовник складали акти приймання-передачі наданих послуг від 28.02.2014, 31.03.2014, 30.04.2014, 31.05.2014, 30.06.2014, 31.07.2014, 31.08.2014, 30.09.2014, 31.10.2014, 30.11.2014, 31.12.2014.

64. У вказаних актах визначено обсяг та види наданих послуг, а також відсутність претензій сторін з приводу виконання умов договору.

65. Здійснення оплати підтверджується випискою ПАТ КБ «Приватбанк», копії яких містяться в матеріалах справи.

66. На виконання умов договору про надання послуг виконавцем ФОП ОСОБА_1 було надано аналіз закупівель по фірмі ПП «Галагроімпорт» за 2014 рік, аналіз продаж за 2014 рік, аналіз оборотності товарів за 2014 рік.

67. Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, з яким погоджується і Верховний Суд, що надані документи до перевірки (акти виконаних робіт/наданих послуг, що підтверджують взаємовідносини з ФОП ОСОБА_1 ) відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій та бути вирішальною ознакою безтоварності їх здійснення.

68. Щодо заниження позивачем ПДВ за 2014 рік на загальну суму 169 250,00 грн, за рахунок не включення до складу податкового зобов`язання з ПДВ отримання авансових оплат від ТОВ «СУБЕРтрес Україна» згідно договору купівлі-продажу від 01.04.2011 №С04/11, судами попередніх інстанцій установлено, що цей договір є припиненим. Кошти, які надійшли на рахунок позивача від ТОВ «СУБЕРтрес Україна» на виконання статті 1212 ЦК України були повернуті ТОВ «СУБЕРтрес Україна» як безпідставно набуті підприємством.

69. Суди першої та апеляційної інстанції обмежилися константуванням того, що договір 01.04.2011 №С04/11 був припинений а тому факт перерахування позивачу коштів не є підставою для формування ПДВ.

70. Разом з тим, суди не дослідили період дії договору від 01.04.2011 №С04/11, підставу його припинення, рух коштів у періоді дії цього договору, що впливає на формування ПДВ за вказаним договором купівлі-продажу.

71. Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, установлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

72. За приписами частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

73. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

74. У зв`язку з наведеним Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

75. Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема якщо суд не дослідив зібрані у справі докази. VII. Судові витрати

76. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають. Керуючись статтями 3, 90, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області задовольнити частково.

2. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2017 року скасувати, а справу № 813/2173/16 направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена. Головуючий О.О. Шишов Судді І.В. Дашутін М.М. Яковенко