Постанова 4855 № 640/13482/19

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД 01010, м. Київ, вул. Московська, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua Головуючий суддя у першій інстанції: Літвінова А.В. Суддя-доповідач: Епель О.В. ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 11 травня 2021 року Справа № 640/13482/19 Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: Головуючого судді Епель О.В., суддів: Карпушової О.В., Степанюка А.Г., розглянувши в порядку письмового провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 грудня 2020 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправною та скасування вимоги, В С Т А Н О В И В : Історія справи. ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - відповідач) про визнання протиправною та скасування вимоги від 16.05.2019 № Ф-67672-17 про сплату боргу (недоїмки) на суму 21 030,90 грн. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 грудня 2020 року адміністративний позов задоволено повністю. Ухвалюючи таке рішення, суд виходив з того, що в розумінні Закону № 2464-VI позивач є застрахованою особою, єдиний внесок за неї у спірний період часу нараховував та сплачував роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає обов`язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як особою, що має право провадити адвокатську діяльність. Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та відмовити в задоволенні позову, наполягаючи на правомірності вимоги від 16.05.2019 № Ф-67672-17 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску і зазначаючи, що засобами єдиної інформаційної системи ДПС автоматично сформовано спірну заборгованість позивача. При цьому, апелянт вказує, що позивач у 2016 році отримала свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, дія якого не зупинена, а тому, на переконання податкового органу, вона зобов`язана самостійно нараховувати та сплачувати ЄСВ. З цих та інших підстав апелянт вважає, що рішення суду першої інстанції прийнято за неповно встановлених обставин справи та з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи в цілому. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.03.2021 було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження. Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити її без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягаючи на безпідставності доводів апелянта та правильності висновків суду першої інстанції. Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.05.2021 відповідача у справі ГУ ДФС у м. Києві замінено на правонаступника - ГУ ДПС у м. Києві. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав. Обставини справи, установлені судом першої інстанції. Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 зареєстрована кваліфікаційно-дисциплінарною комісією адвокатури Полтавської області, перебуває на обліку в Державній податковій Інспекції у Деснянському районі Головного Управління Державної Фіскальної Служби у м. Києві, як фізична особа, яка займається незалежно професійною діяльністю - адвокат, дата встановлення ознаки незалежної професійної діяльності - 20.06.2012, є платником єдиного внеску з 27.07.2012. Відповідно до Єдиного реєстру адвокатів України, ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) здійснює індивідуальну адвокатську діяльність відповідно до пункту 1 частини першої статті 31 Закону України від 05 липня 2012 року №5076 «Про адвокатуру та адвокатську діяльнішій» з 20.06.2012, номер свідоцтва 5032. Позивач з липня 2016 року по жовтень 2017 року працювала на посаді юрисконсульта в ТОВ «Провізор Компані», яке щомісяця сплачувало, як за найманого працівника єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в розмірі 22% від суми нарахованої заробітної плати. З жовтня 2017 року по теперішній час (на момент подання позовної заяви) позивач обіймає посаду юрисконсульта в ТОВ «Центрокредит», яке аналогічно виступає податковим агентом та утримує платежі, як за найманого працівника єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в розмірі 22% від суми нарахованої заробітної плати, але не менше мінімального єдиного внеску, що підтверджено інформацією з Реєстру застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування за формою ОК-7. В інтегрованій картці платника позивачу за кодом платежу 71040000 (для фізичних осіб-підприємців, у т.ч. які обрали спрощену систему оподаткування та осіб, які проводять незалежну професійну діяльність, відображено нарахування єдиного внеску в автоматичному режимі на загальну суму 23785,08 грн., у т.ч. за 2017 рік в сумі 8448,00 грн., за 2018 рік - 9828,72 грн., за півріччя 2019 року на суму 5508,36 грн., у розмірі мінімального страхового внеску за місяць. Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві виписано вимогу позивачу від 16.05.2019 № Ф-67672-17 про сплату боргу (недоїмки) із сплати єдиного внеску у розмірі 21 030,90 грн. Позивачем було подано скаргу від 04.06.2019 до Державної фіскальної служби України про скасування вищезазначеної вимоги. За результатами розгляду скарги, Державною фіскальною службою України винесено рішення від 05.07.2019 №31059/6/99-99-11-05-02-25, яким скаргу позивача залишено без задоволення. Позивач, вважаючи вимогу податкового органу від 16.05.2019 № Ф-67672-17 протиправною, а свої права порушеними, звернулася до суду з цим позовом. Нормативно-правове обґрунтування. Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України) та Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (далі - Закон № 2464-VI), Інструкцією про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449 у редакції наказу Міністерства фінансів України від 04.05.2018 № 469, (далі - Інструкція № 449). Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Підпунктом 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб. Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначаються Законом № 2464-VI. До вказаного Закону з 01.01.2017 Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 06.12.2016 № 1774-VIII внесені зміни, які запровадили, серед іншого, сплату єдиного внеску для фізичних осіб-підприємців (крім тих, які обрали спрощену систему оподаткування) та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, у сумі, що не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску, незалежно від отримання доходу (прибутку) у місяці нарахування єдиного внеску. У статті 1 Закону № 2464-VI закріплено, що єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування; застрахована особа - фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок; страхувальники - роботодавці та інші особи, які відповідно до цього Закону зобов`язані сплачувати єдиний внесок. Відповідно до пунктів 1, 4 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами. Платниками єдиного внеску, є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування. Згідно з пунктами 1, 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами. Для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску. Частиною п`ятою статті 8 Закону № 2464-VI передбачено, що єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. За приписами частини четвертої статті 25 Закону № 2464-VI орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату. Відповідно до пункту 2 розділу VI Інструкції № 449 у разі виявлення органом доходів і зборів своєчасно не нарахованих та/або не сплачених платником сум єдиного внеску такий орган доходів і зборів обчислює суми єдиного внеску, що зазначаються у вимозі про сплату боргу (недоїмки), та застосовує до такого платника штрафні санкції в порядку і розмірах, визначених розділом VII цієї Інструкції. Сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена в строки, встановлені Законом, обчислена органами доходів і зборів у випадках, передбачених Законом, є недоїмкою. Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів. Органи доходів і зборів надсилають (вручають) платникам вимогу про сплату боргу (недоїмки), якщо: дані документальних перевірок свідчать про донарахування сум єдиного внеску органами доходів і зборів; платник має на кінець календарного місяця недоїмку зі сплати єдиного внеску; платник має на кінець календарного місяця борги зі сплати фінансових санкцій. У випадках, передбачених абзацами третім та/або четвертим цього пункту, вимога про сплату боргу (недоїмки) надсилається (вручається): платникам, зазначеним у підпунктах 1, 2 пункту 1 розділу II цієї Інструкції, протягом 10 робочих днів, що настають за календарним місяцем, у якому виникла, зросла або частково зменшилась сума недоїмки зі сплати єдиного внеску (заборгованість зі сплати фінансових санкцій); платникам, зазначеним у підпунктах 3, 4, 6 пункту 1 розділу II цієї Інструкції, протягом 15 робочих днів, що настають за календарним місяцем, у якому виникла, зросла або частково зменшилась сума недоїмки зі сплати єдиного внеску (заборгованість зі сплати фінансових санкцій). Вимога про сплату боргу (недоїмки) формується на підставі даних інформаційної системи органу доходів і зборів на суму боргу, що перевищує 10 гривень. Вимога про сплату боргу (недоїмки), крім загальних реквізитів, має містити відомості про розмір боргу, в тому числі суми недоїмки, штрафів та пені, обов`язок погасити борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк. Вимога про сплату боргу (недоїмки) є виконавчим документом. Сума боргу у вимозі проставляється в гривнях з двома десятковими знаками після коми. Протягом 10 календарних днів із дня одержання вимоги про сплату боргу (недоїмки) платник зобов`язаний сплатити зазначені у пункті 1 вимоги суми недоїмки, штрафів та пені. У разі незгоди з розрахунком органу доходів і зборів суми боргу (недоїмки) платник єдиного внеску протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання вимоги, узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату боргу (недоїмки) в адміністративному або судовому порядку. Пунктом 4 Інструкції № 449 регламентовано право контролюючих органів формувати вимоги про сплату боргу (недоїмки) на підставі облікових даних з інформаційної системи органу доходів і зборів. Облікові дані з інформаційної системи органу доходів і зборів є також самостійною підставою для формування вимог, як і акти перевірки чи податкова звітність. Висновки суду апеляційної інстанції. Системний аналіз викладених правових норм надіє підстави стверджувати, що правовою підставою для виникнення в особи, які провадить незалежну професійну діяльність, обов`язку зі сплати ЄСВ є одночасна сукупність наступних умов: 1) провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності; 2) отримання доходу від такої діяльності. При цьому, слід враховувати, що свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю лише посвідчує право адвоката на здійснення професійної діяльності, однак не є підставою та доказом здійснення адвокатської діяльності. Аналогічні правові висновки викладені в постанові Верховного Суду від 05.11.2018 у справі № 820/1538/17 та, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, є обов`язковими для врахування апеляційним судом при розгляді цієї справи. Разом з тим, аналіз положень законодавства, яким врегульовано порядок та підстави сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, надає підстави стверджувати, що воно не містить відповідної чіткої норми, якою б було врегульовано особливості сплати ЄСВ особою, яка має право на здійснення незалежної професійної адвокатської діяльності, але працює за наймом. Разом з тим, судова колегія враховує правові висновки Європейського суду з прав людини, викладені в рішенні від 11.04.2013 по справі «Вєренцов проти України», в якому Суд зазначив, що саме законодавство має бути сформульованим з достатньою чіткістю, щоб надати особі можливість визначити, чи буде її поведінка суперечити закону, та якими можуть бути вірогідні наслідки порушень. Передбачення у національному законодавстві чітких визначень є істотною умовою для того, щоб закон залишався нескладним для розуміння та застосування, а також для запобігання спробам регулювати діяльність, яка не підлягає регулюванню. Крім того, у рішенні від 03.04.2008 по справі «Корецький та інші проти України», ЄСПЛ наголосив, що закон має бути сформульований з достатньою чіткістю. Щоб положення національного закону відповідали цим вимогам, він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної влади у права особи. У рішенні від 09.01.2013 по справі «Олександр Волков проти України» (OleksandrVolkov v. Ukraine), заява № 21722/11 ЄСПЛ наголошено, що чіткість і передбачуваність закону, вимоги до «якості» закону визначають принцип законності, який частково співпадає з принципом верховенства права, одним з визначальних проявів якого є принципи «доброго врядування» і «належної адміністрації». Також, у п.п. 70, 71 рішення у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE («Рисовський проти України») заява № 29979/04 Європейським судом з прав людини підкреслено особливу важливість принципу «належного урядування», відповідно до якого, в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). При цьому, Суд наголосив, що саме на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій та мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року). Відповідно до ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» висновки ЄСПЛ є джерелом права. Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що в період, за який позивачу було нараховано ГУ ДФС у м. Києві спірну суму ЄСВ, вона працювала як найманий працівник в ТОВ «Провізор Компані» та в ТОВ «Центрокредит», отримувала заробітну плату, з якої роботодавець як податковий агент здійснював відрахування та сплату ЄСВ. При цьому, доказів здійснення позивачем у цей час незалежної професійної адвокатської діяльності та отримання доходу від такої ані до суду першої інстанції, ані в ході апеляційного провадження відповідачем суду надано не було. Водночас, постулатом адміністративного процесуального законодавства є презумпція винуватості відповідача у справі - суб`єкта владних повноважень (ч.2 ст.77 КАС України). У свою чергу податковим законодавством презюмується правомірність рішень, дій та бездіяльності платника податків (ст. 4 ПК України). Зазначене в сукупності обумовлює покладення обов`язку доказування в податкових спорах на податковий орган, який у відповідності до принципу офіційного з`ясування обставин справи повинен доводити в суді обставини, що стали підставою для нарахування платнику податків спірних податкових зобов`язань, та правомірність прийняття свого рішення. Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного суду від 20.02.2018 у справі № 817/149/17, від 29.03.2018 у справі № 813/2758/16 та, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, є обов`язковим для колегії суддів при вирішенні даної справи. Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності винесеної відповідачем вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 16.05.2019 № Ф-67672-17 та необхідності її скасування і задоволення позову повністю. Доводи апелянта про те, що для звільнення від обов`язку сплатити ЄСВ позивач повинна бути знята з обліку в контролюючих органах як самозайнята особа, що вона є адвокатом, її право на зайняття адвокатською діяльністю не зупинено, і на думку апелянта, вона зобов`язана сплачувати ЄСВ, незалежно від факту здійснення нею адвокатської діяльності, колегія суддів вважає необґрунтованими з підстав, наведених вище. Аналізуючи всі доводи апеляційної скарги, апеляційний суд враховує висновки ЄСПЛ, викладені в рішенні від 21.01.1999 р. по справі «Гарсія Руїз проти Іспанії», Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід. Отже, судом першої інстанції повно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права. Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Таким чином, апеляційна скарга Головного управління Державної податкової служби у м. Києві підлягає залишенню без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 грудня 2020 року - без змін. Розподіл судових витрат. Судові витрати, які були понесені позивачем, відповідно до ст. 139 КАС України, відшкодуванню не підлягають. Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, ПОСТАНОВИВ: Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 грудня 2020 року - без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України. Судове рішення виготовлено 11 травня 2021 року. Головуючий суддя О.В. Епель Судді: О.В. Карпушова А.Г. Степанюк