Постанова КАС ВС № 0870/12559/12

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 28 квітня 2021 року м. Київ справа № 0870/12559/12 адміністративне провадження № К/9901/31468/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Шишова О.О., суддів - Дашутіна І.В., Яковенка М.М., розглянувши у попередньому судовому засіданні у касаційній інстанції адміністративну справу за позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Запоріжгаз" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДФС на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 06 лютого 2017 року (прийняту в складі: головуючого судді Прасова О.О.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2017 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Панченко О.М., суддів Іванова С.М., Чередниченка В.Є.), У С Т А Н О В И В :

1. У грудні 2012 року Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» (далі - позивач або ПАТ «Запоріжгаз») звернулося із адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - відповідач або СДПІ), в якому просить суд: визнати дії відповідача з нарахування пені з податку на прибуток у сумі 4959240 грн. 40 коп. протиправними; зобов`язати відповідача скасувати в картці особистого рахунку з податку на прибуток ПАТ «Запоріжгаз» пеню у сумі 4959240 грн. 40 коп.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги зазначає, що пеня, передбачена п.п. 129.1.2 п. 129.1 статті 129 ПК України, на думку позивача починає нараховуватися з періоду визначення податкового зобов`язання, встановленого в акті перевірки, в той час як відповідачем за актом перевірки від 31.08.2009 нарахована пеня починаючи з 20.08.2007р. Позивач не погоджується з розміром, методикою та порядком її нарахування.

3. Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 13.02.2013, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.06.2014, позов задоволено частково. Визнано протиправними дії СДПІ з нарахування Публічному акціонерному товариству по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» пені з податку на прибуток у розмірі 2893452,30 грн. Зобов`язано відповідача скасувати в картці особового рахунку Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» суму нарахованої пені з податку на прибуток у розмірі 2 893 452,30 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено

4. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22.09.2015 скасовано Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 13.02.2013 та Ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.06.2014, а справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

5. Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 06 лютого 2017 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2017 року у справі №0870/12559/12 (СН/808/82/15) позов задоволено частково. 5.1. Визнано протиправними дії Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС з нарахування Публічному акціонерному товариству по газопостачанню та газифікації "Запоріжгаз" пені з податку на прибуток у сумі 4813020 грн. 43 коп. 5.2. Зобов`язано Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС скасувати в картці особового рахунку Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Запоріжгаз" нараховану пеню з податку на прибуток у сумі 4813020 грн. 43 коп. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

6. Приймаючи такі рішення, суди, дослідивши обставини справи та наявні у ній докази, дійшли висновку, що враховуючи триваючий характер порушення (несплата відбувається щодня), нарахування відповідачем позивачу суми пені, передбаченої пп.129.1.2 п.129.1 статті 129 Податкового кодексу України, у період часу з 01.01.2011 року є правомірним. Поряд із цим, зазначено про допущені відповідачем при розрахунку сум пені порушення.

7. Не погоджуючись з прийнятими судами рішеннями, податковий орган звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволені позову. Зазначає, що відносно податкового повідомлення-рішення від 11 вересня 2009 року №0000850805/0 розрахунок пені здійснювався наступним чином: сума заниження податкового зобов`язання х на кількість календарних днів заниження податкового зобов`язання / 100% х на облікову ставку НБУ, яка діяла на граничний день сплати за звітний (податковий) період х 1,2 (120 відсотків облікової ставки НБУ, діючої на день заниження / на 365 днів = сума нарахованої пені. За період заниження податкового зобов`язання було нараховано пеню у розмірі 4 878 589,91 грн. Відносно податкового повідомлення-рішення від 07 липня 2004 року №0000300302/0 з моменту заниження податкового зобов`язання по день сплати за ППР за наслідками закінчення судового оскарження 17 червня 2012 року нараховано пеню у розмірі 80 650,49 грн. При цьому відповідач указує, що Податковим кодексом України не встановлено винятків щодо порядку або строків сплати для податкових зобов`язань, які були занижені до набрання чинності таким Податковим кодексом.

8. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 01 листопада 2017 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

9. Позивач у письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, уважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

10. У подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

11. Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд приходить до наступного висновку.

12. Судами встановлено, що за наслідками судового оскарження податкового повідомлення-рішення від 11.09.2009 Дніпропетровським апеляційним адміністративним судом прийнято постанову від 08.11.2012, якою визнано на користь СДПІ донараховані ПАТ «Запоріжгаз» суми податкових зобов`язань з податку на прибуток у розмірі 350097,75 грн. Суму податкового зобов`язання позивачем фактично сплачено 17.11.2012.

13. На виконання вимог п.п. 129.1.2 п. 129.1 та пп. 129.3.1 п. 129.3 статті 129 ПК України, у день настання строку погашення вищезазначеного податкового зобов`язання, на суму заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та судового оскарження) на дану заборгованість податковим органом нараховано пеню у розмірі 4 878 589,91 грн.

14. Про вказані обставини СДПІ повідомило позивача листом № 6725/10/2811 від 26.11.2012.

15. Крім того, за наслідками судового оскарження позивачем податкового повідомлення-рішення №0000300302/0 від 07.07.2004, постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2012 по справі №2а-1552/09/0870 скасовано постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 04.06.2009 по зазначеній справі та прийнято нову постанову, якою позовні вимоги задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000300302/0 від 07.07.2004 у частині визначення суми податкового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 35 374 860,60 та застосування штрафних санкцій у розмірі 35 374 860,60 грн. Визнано правомірними донараховані відповідачем суму податкових зобов`язань з податку на прибуток у розмірі 79524,96 грн. Зазначена сума сплачена товариством 16.06.2012.

16. На це податкове зобов`язання, за період заниження податковим органом також нараховано пеню у розмірі 80 650,49 грн.

17. Не погодившись з нарахованою розміром нарахованої пені, позивач звернувся до суду, вважаючи дії контролюючого органу протиправними та необґрунтованими.

18. У частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

19. Відповідно до матеріалів справи відповідачем на підставі пп.129.1.2 п.129.1 статті 129 Податкового кодексу України нараховано позивачу пеню за весь період заниження податкових зобов`язань (у тому числі за період часу до 01.01.2011 року).

20. У період до 01.01.2011 року, тобто до набрання чинності Податковим кодексом України, порядок нарахування пені визначався Законом України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" №2181-ІІІ від 21.12.2000.

21. Згідно з пп.16.1.1 п.16.1 статті 16 указаного Закону після закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.

22. За правилами Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" пеня нараховувалась лише на суму податкового боргу, тобто у випадку несплати податкових зобов`язань та штрафних санкцій протягом 10 днів після закінчення узгодження в адміністративному чи судовому порядку.

23. Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

24. Так, рішенням Конституційного Суду України від 09.02.1999 №1/99-рп частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

25. Відповідно до частини другої статті 58 Конституції України ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.

26. Указане спростовує посилання податкового органу про те, що Податковим кодексом України не встановлено винятків щодо порядку або строків сплати для податкових зобов`язань, які були занижені до набрання чинності таким кодексом та узгоджені в період його дії, є необґрунтованими.

27. Відповідно до пп.129.1.2 п.129.1 статті 129 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) пеня нараховується: у день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

28. Згідно з п.129.2 статті 192 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов`язання (його частини) скасовується.

29. Приписами пп.129.3.1 п.129.3 статті 129 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), нарахування пені закінчується: у день зарахування коштів на відповідний рахунок Державного казначейства України та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.

30. У п.129.4 статті 129 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) зазначено, пеня, визначена підпунктом 129.1.2 пункту 129.1 цієї статті, нараховується із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день заниження.

31. Так, Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2012 року у справі №2а-1552/09/0870 задоволено частково апеляційні скарги Відкритого акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Запоріжгаз" та Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі - постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 04.06.2009 року скасовано та прийнято нову постанову, якою позовні вимоги задоволено частково - визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000300302/0 від 07.07.2004 року у частині визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 35374860 грн. 60 коп. та застосування штрафних санкцій у сумі 35374860 грн. 60 коп.

32. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16.10.2012 року у справі №2а-1552/09/0870 (№К/9991/42884/12) касаційну скаргу СДПІ залишено без задоволення, а постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2012 року - без змін.

33. За змістом постанови Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2012 року у справі №2а-1552/09/0870 податковим повідомленням-рішенням №0000300302/0 від 07.07.2004 року визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток у сумі 70908771 грн. 12 коп., у тому числі: 35454385 грн. 56 коп. - основний платіж; 35454385 грн. 56 коп. - штрафні санкції.

34. Тобто, податкове повідомлення-рішення №0000300302/0 від 07.07.2004 року залишилось не скасованим у частині визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 159049 грн. 92 коп., у тому числі: 79524 грн. 96 коп. - основний платіж; 79524 грн. 96 коп. - штрафні санкції.

35. Крім того, постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 02.07.2014 року у справі №2а-756/10/0870 (П/808/113/14), залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.09.2015 року та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23.02.2016 року, задоволено частково адміністративний позов Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Запоріжгаз" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі - скасовано податкове повідомлення-рішення №0000850805/0 від 11.09.2009 частково на загальну суму 8589729 грн. 61 коп., у тому числі, основний платіж - 2134398 грн. 87 коп., штрафні санкції - 6455330 грн. 74 коп. В решті позовних вимог відмовлено.

36. За змістом постанови Запорізького окружного адміністративного суду від 02.07.2014 року, ухвали Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.09.2015 року, ухвали Вищого адміністративного суду України від 23.02.2016 року у справі №2а-756/10/0870 (П/808/113/14) податковим повідомленням-рішенням №0000850805/0 від 11.09.2009 визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток у сумі 9340326 грн. 30 коп., у тому числі: 2629976 грн. 00 коп. - основний платіж; 6710350 грн. 30 коп. - штрафні санкції.

37. Тобто, податкове повідомлення-рішення №0000850805/0 від 11.09.2009 року залишилось не скасованим у частині визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 750596 грн. 69 коп., у тому числі: 495577 грн. 13 коп. - основний платіж; 255019 грн. 56 коп. - штрафні санкції.

38. Також необхідно зазначити, що у листі відповідача від 26.11.2012 року за №6725/10/2811 на адресу позивача зазначено наступне: "… Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі ДПС повідомляє, що за наслідками судового оскарження податкового повідомлення-рішення від 11.09.2009 року (акт від 31.08.2009р. №144/08-05/03345716 за період з 01.04.2007р. по 31.03.2009р.) Дніпропетровським апеляційним адміністративним судом прийнято Постанову від 08.11.2012 року, відповідно до якої визнано на користь СДПІ донараховані ПАТ "Запоріжгаз" суми податкових зобов`язань з податку на прибуток у розмірі 350097,75 грн. Відповідно до вимог пп.129.1.2 п.129.1 та пп.129.3.1 п.129.3 статті 129 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ зі змінами доповненнями та Наказу Державної податкової адміністрації України від 17.12.2010р. №953, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 27 грудня 2010р. за №1350/18645, у день настання строку погашення вищезазначеного податкового зобов`язання, на суму заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та судового оскарження) СДПІ нараховано пеню у розмірі 4878589,91 грн.…".

39. Судами досліджено наданий до суду відповідачем зворотній бік облікової картки платника ПАТ "Запоріжгаз" з податку на прибуток приватних підприємств за 2012, 2014, 2015 роки (скорочена форма).

40. Так, донараховану суму 79524 грн. 96 коп. за основним платежем по податковому повідомленню-рішенню №0000300302/0 від 07.07.2004 року відповідачем унесено до зворотного боку облікової картки платника ПАТ "Запоріжгаз" з податку на прибуток приватних підприємств за 2012 рік (скорочена форма) 17.06.2012. За рахунок наявної переплати сума боргу була погашена цього ж дня (17.06.2012).

41. Пеня у сумі 80649 грн. 48 коп. (нарахована щодо суми 79524 грн. 96 коп.) була відображена відповідачем у зворотному боці облікової картки платника ПАТ "Запоріжгаз" з податку на прибуток приватних підприємств за 2012 рік (скорочена форма) 21.11.2011 та була розрахована до 16.06.2012 року.

42. Суди попередніх інстанцій не погодилися з розрахунком пені на суму 21503 грн. 55 коп., здійсненим позивачем у письмових поясненнях від 24.10.2016 (№ТР-СК-10830-1016), та частково з розрахунком пені відповідача у сумі 12397 грн. 73 коп. (у частині сум пені 3675 грн. 61 коп. та 858 грн. 95 коп.), через невірне застосування відповідачем облікової ставки Національного банку України.

43. У розрахунку пені суди застосували, як правильну, облікову ставку Національного банку України 7,0% річних, а не 7,5% річних, оскільки з 05.12.2002 року по 08.06.2004 року діяла саме ставка 7,0% річних.

44. Судами було були розраховані суми пені, які склали 3430 грн. 57 коп. та 801 грн. 69 коп.

45. Сума пені складає 12095 грн. 42 коп. (12095 грн. 42 коп. = 7863 грн. 16 коп. + 3430 грн. 57 коп. + 801 грн. 69 коп.), а не 12397 грн. 73 коп., що у свою чергу підтверджує протиправність податкового органу нараховано позивачу пеню у сумі 68554 грн. 06 коп. (68554 грн. 06 коп. = 80649 грн. 48 коп. - 12095 грн. 42 коп.).

46. Також, донараховану суму 350097 грн. 75 коп. за основним платежем по податковому повідомленню-рішенню №0000850805/0 від 11.09.2009 року відповідачем унесено до зворотного боку облікової картки платника ПАТ "Запоріжгаз" з податку на прибуток приватних підприємств за 2012 рік (скорочена форма) 18.11.2012. За рахунок наявної переплати сума боргу була погашена цього ж дня (18.11.2012).

47. Пеня у сумі 4878589 грн. 91 коп. (нарахована щодо суми 350097 грн. 75 коп.) була відображена відповідачем у зворотному боці облікової картки платника ПАТ "Запоріжгаз" з податку на прибуток приватних підприємств за 2012 рік (скорочена форма) 21.11.2011 та була розрахована по 17.11.2012.

48. Згідно з Розрахунком пені щодо податкового повідомлення-рішення №0000850805/0 від 11.09.2009 року пеня за період з 01.01.2011 по 17.11.2012 складає 2053390 грн. 37 коп. 49. 21-22.10.2015 року відповідачем внесені зміни до зворотного боку облікової картки платника ПАТ "Запоріжгаз" з податку на прибуток приватних підприємств за 2015 рік (скорочена форма) з урахуванням ухвали Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.09.2015 у справі №2а-756/10/0870 (П/808/113/14). Згідно цього документа за позивачем обліковувалась переплата станом на 01.10.2015 з податку на прибуток приватних підприємств.

50. Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що матеріали справи не містять доказів нарахування відповідачем пені на погашені позивачем зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств з урахуванням ухвали Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.09.2015 року у справі №2а-756/10/0870 (П/808/113/14).

51. Судами попередніх інстанцій обґрунтовано не прийнято розрахунок пені відповідача на суму 2053390 грн. 37 коп., оскільки його здійснено з порушенням норм статті 129 Податкового кодексу України.

52. Зокрема, судовими рішеннями в адміністративній справі №2а-756/10/0870 (П/808/113/14) було встановлено заниження податкового зобов`язання на суму 495577 грн. 13 коп., то саме на дану суму повинна бути нарахована пеня, як про це зазначено у пп.129.1.2 п.129.1 статті 129 Податкового кодексу України.

53. Заниження об`єкту оподаткування у сумі 1400391 грн. 00 коп. вирахувано з урахуванням показників валового доходу та валових витрат за періоди: 1 півріччя 2007 року, 2007 рік, 2008 рік.

54. З 30.04.2008 року по 15.06.2009 року діяла облікова ставка Національного банку України 12,0% річних.

55. Суд погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанції, що пеня має бути розрахована за період з 01.01.2011 року по 17.11.2012 року з урахуванням облікової ставки Національного банку України 12% річних та 495577 грн. 13 коп. заниження податкового зобов`язання.

56. За таких обставин, пеня буде складати 134123 грн. 54 коп.

57. Розрахована судами загальна сума пені за період з 01.01.2011 року по 17.11.2012 року складає 146218 грн. 96 коп. (146218 грн. 96 коп. = 134123 грн. 54 коп. + 12095 грн. 42 коп.).

58. При цьому, указана сума пені включена відповідачем у картку особистого рахунку з податку на прибуток ПАТ "Запоріжгаз".

59. Ураховуючи викладене, суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що податковим органом не доведено правомірність нарахування позивачу пені у розмірі 4813020 грн. 43 коп. (4813020 грн. 43 коп.= 4959239,39- 134123,54+12095,42)

60. Доводи касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених судами обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

61. Крім того, слід зазначити, що зміст касаційної скарги містить перелік норм законодавства без зазначення розрахунку пені та доведення його правомірності. Колегія суддів зазначає, що відповідач ані під час розгляду справи у судах першої та апеляційної інстанцій так і на стадії касаційного провадження не довів правомірності нарахування пені у розмірі 4813020 грн. 43 коп.

62. Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

63. За таких обставин у задоволенні касаційної скарги слід відмовити а рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.

64. Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 КАС України, Суд П О С Т А Н О В И В :

1. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення.

2. Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 06 лютого 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2017 року залишити без змін.

3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає. Головуючий О.О. Шишов Судді І.В. Дашутін М.М. Яковенко