Постанова КАС ВС № 826/5232/16

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 01 квітня 2021 року м. Київ справа № 826/5232/16 адміністративне провадження № К/9901/27741/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Юрченко В.П., суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С., секретар судового засідання - Титенко М.П., за участю: представника позивача - Бисько М.Г. представника відповідача - Макаренко Ю.С., розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 липня 2016 року (суддя Данилишин В.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року (головуючий суддя Бабенко К.А., судді: Кузьменко В.В., Степанюк А.Г.) у справі №826/5232/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компаньйон Фінанс» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, ВСТАНОВИВ: Товариство з обмеженою відповідальністю «Компаньйон Фінанс» (надалі - позивач, товариство, підприємство, платник податків) звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва із позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 6 листопада 2015 року №0009422204, №0009442203, №0009452203. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки прийняті відповідачем на підставі висновків, зроблених за результатами перевірки позивача, які не відповідають фактичним обставинам. Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 липня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року, позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 6 листопада 2015 року №0009422204, №0009442203 та №0009452203. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив із того, що підприємством правомірно сформовано витрати, понесені при першому відступленні права вимоги у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку у 2013 році на суму 7393115 грн та у 2014 році на суму 28926236 грн, а також правомірно сформовано дохід у розмірі грошових коштів, отриманих позивачем від контрагентів за договорами відступлення права вимоги у 2013 році на суму 1089696 грн, у 2014 році на суму 5320576 грн. Суди дійшли висновку, що в межах спірних правовідносин мали місце операції з надання та управління кредитами, при цьому відповідачем не надано суду належних доказів заниження позивачем суми податку на додану вартість. Суди зазначили, що позивач правомірно застосував зменшену ставку під час виплати доходу нерезиденту за 2014 рік, а тому висновки відповідача про необхідність застосування ставки у розмірі 15% є необґрунтованими. Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 липня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року і прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позову. В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які полягають у тому, що підприємством не відображено у податкових деклараціях з податку на прибуток у складі доходів суми боргових зобов`язань, що відступаються за договорами відступлення права вимоги (факторингу). Вважає, що підприємством при виплаті Компанії RAMELGON INVESTMENTS LIMITED (Кіпр) доходу джерелом походження з України в 2014 році, підприємство повинно було утримати та сплатити до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15%. Позивачем 21 лютого 2017 року подано до суду заперечення на касаційну скаргу, в яких підприємство посилаючись на правомірність та обґрунтованість судових рішень першої та апеляційної інстанцій просить залишити без задоволення касаційну скаргу податкового органу та залишити без змін судові рішення попередніх інстанцій. Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав. Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 19 жовтня 2015 року №498/26-59-22-03/37026574 (надалі - акт перевірки). На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 6 листопада 2015 року форми «Р» №0009422204, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 90 996 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 72797 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 18199 грн; №0009452203, яким визначено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1 006 720 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 805376 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі на 201344 грн; форми «П» №0009442203, яким визначено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 36319351 грн. За результатами адміністративного (досудового) оскарження, вказані повідомлення-рішення залишено без змін. Щодо податкового повідомлення-рішення №0009442203, яким визначено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 36319351 грн. в зв`язку з порушенням підприємством пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України, що призвело до збільшення від`ємного значення об`єкту оподаткування на суму 36319351 грн. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що протягом 2013-2014 років між товариством (Кредитором) та Товариствами з обмеженою відповідальністю КУА «Прімоколект-Капітал», «ФК «Кредит-Капітал», «Кредекс Фінанс», «Росвен Інвест Україна», як новими Кредиторами, укладено договори відступлення права вимоги, за умовами яких Кредитор передає (відступає) новому Кредиторові за плату, а новий Кредитор приймає належні Кредиторові права грошової вимоги (Права Вимоги) до боржників за кредитними договорами вказаними у Реєстрі Боржників, укладеними між Кредитором і Боржниками (Портфель Заборгованості). В акті перевірки зазначено що підприємством сформовано витрати, пов`язані з першим відступленням права вимоги за даними бухгалтерського обліку у 2013 році на суму 7393115 грн та у 2014 році на суму 28926236 грн та формування доходу на суму отриманих позивачем грошових коштів від контрагентів за договорами відступлення права вимоги у 2013 році на суму 1089696 грн та у 2014 році на суму 5320576 грн. Натомість під час перевірки та судами встановлено, і вказаний факт не заперечується позивачем, що підприємством не відображено у податкових деклараціях з податку на прибуток у складі доходів суми боргових зобов`язань, що відступаються за договорами відступлення права вимоги (факторингу). За приписами пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов`язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами. При першому відступленні зобов`язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог цього Кодексу, а за іншими цивільно-правовими договорами - у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону. Якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку. Якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, від`ємне значення не включається до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи. Тобто, при відступленні права вимоги, сума заборгованості за кредитами включається до складу доходів у випадку, коли така заборгованість була попередньо включена до складу витрат. Як вже зазначалось, позивач включив до складу витрат суму заборгованості за кредитами (р.06.4.20 додатку до рядку 06.4 податкової декларації з податку на прибуток за 2013 рік, та р.06.4.44 додатку ІВ до рядка 06.4 до податкової декларації за 2014 рік), але не включив цю суму до складу доходів, внаслідок чого збільшилось від`ємне значення об`єкта оподаткування. Таке відображення позивач зобов`язаний був здійснити на дату здійснення відступлення. Доводи позивача про не включення позивачем до складу витрат у 2011,2012,2013,2014 суми заборгованості по кредитам до складу витрат не спростовують висновків податкового органу, оскільки відповідно до Податкового кодексу України та Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, суми кредитів не до включаються до складу витрат. А при включені до складу витрат у випадку відступлення права вимоги - ця сума включається до складу доходів. Враховуючи, що контролюючим органом встановлено, що підприємством не віднесено до складу доходів суму заборгованості по кредитам за наслідками операції з відступлення права вимоги, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, і позивачем під час розгляду справи цей факт не спростовано, суд касаційної інстанції не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позову в цій частині. Таким чином, судами не правильно застосовані наведені вище норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи у цій частині. Натомість, доводи позивача про включення/не включення до складу витрат у 2011, 2012, 2013, 2014 суми кредитів також не перевірялись судами, а суд касаційної інстанції позбавлений можливості перевірити ці факти та додаткові доводи позивача, про подвійне включення суми кредитів (заборгованості) до складу доходу. З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача в цій частині, і як наслідок скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та направлення справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. Стосовно порушення підприємством вимог пункту 181.1 статті 181, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 805376 грн колегія суддів дійшла висновку про таке. Перевіркою встановлено, що підприємство отримувало від позичальників кошти за надані послуги кредитування (плата за обслуговування кредитних договорів). Загальна сума отриманого даного виду доходу за 2014 рік становить 4 392 974 грн. За приписами пунктів 1, 2 частини першої статті 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12 липня 2001 року №2664-ІІІ фінансова установа - юридична особа, яка відповідно до закону надає одну чи декілька фінансових послуг, а також інші послуги (операції), пов`язані з наданням фінансових послуг, у випадках, прямо визначених законом, та внесена до відповідного реєстру в установленому законом порядку. До фінансових установ належать банки, кредитні спілки, ломбарди, лізингові компанії, довірчі товариства, страхові компанії, установи накопичувального пенсійного забезпечення, інвестиційні фонди і компанії та інші юридичні особи, виключним видом діяльності яких є надання фінансових послуг, а у випадках, прямо визначених законом, - інші послуги (операції), пов`язані з наданням фінансових послуг. Кредитна установа - фінансова установа, яка відповідно до закону має право за рахунок залучених коштів надавати фінансові кредити на власний ризик. Відповідно до підпункту 14.1.258 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України фінансовий кредит - кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами - нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент. Пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Підпунктом 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України встановлено, що не є об`єктом оподаткування операції з надання послуг платіжних організацій платіжних систем, пов`язаних з переказом коштів, з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики, депозиту, вкладу (у тому числі пенсійного), управління коштами та цінними паперами (корпоративними правами та деривативами), доручення, надання, управління і відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства. Таким чином, отримана позивачем комісія за операції з видачі, обслуговування та погашення кредиту не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість. Суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про безпідставність нарахування податковим органом грошового зобов`язання з податку на додану вартість за 2014 рік та необґрунтованість податкового повідомлення-рішення від 6 листопада 2015 року форми «Р» №0009452203. Щодо здійснення виплати нерезиденту доходу джерелом походження з України у вигляді процентів, Верховний Суд зазначає наступне. Перевіркою повноти визначення суми податку з доходу нерезидента за період з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року встановлено його заниження на суму 72 797 грн. Судами встановлено, що між позивачем та Компанією RAMELGON INVESTMENTS LIMITED, Кіпр (позикодавець) укладено зовнішньоекономічну угоду про надання субординованої позики від 4 серпня 2013 року №4/103/3. На виконання зазначеної угоди підприємство здійснило виплату нерезиденту доходу із джерелом походження з України у загальному розмірі 76932,07 дол. США (еквівалентно 890932,39 грн) у вигляді процентів за користування позиковими коштами. Позивачем надано свідоцтво про підтвердження статусу Компанії RAMELGON INVESTMENTS LIMITED, резидента Кіпру, видане Департаментом внутрішніх податків Міністерства фінансів Республіки Кіпр 6 вересня 2013 року (за 2013 рік), та апостильоване відповідно до чинного законодавства. Судами попередніх інстанцій встановлено, що підприємством утримано та своєчасно сплачено до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб у 2014 році за ставкою 2% від суми отриманого Компанією RAMELGON INVESTMENTS LIMITED (Кіпр) доходу джерелом походження з України у вигляді процентів за користування позиковими коштами, на підставі довідки, яка містить посилання на міжнародну угоду. Вчинення позивачем вищезазначених порушень податковий орган пов`язує з неутриманням податку на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою в розмірі 15 % з доходу з джерелом походження з України, виплаченого на користь Компанії RAMELGON INVESTMENTS LIMITED (Кіпр) за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року у вигляді процентів за користування позиковими коштами, оскільки підприємством до перевірки не надано довідку, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України за 2014 рік. Податковий орган доводить суду, що надана суду довідка була відсутня під час перевірки і не містить посилання на міжнародну угоду. Відповідно до пункту 160.1 статті 160 Податкового кодексу України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. За приписами пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи укладено Конвенцію, підписану 8 листопада 2012 року та ратифіковану Законом України від 4 липня 2013 року №412- VII (набрання чинності - 7 серпня 2013 року, застосовується з 01.01.2014), якою регламентовано порядок оподаткування доходів у вигляді процентів, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави. Відповідно до статті 11 Угоди, - Проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів (ч.1). Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю. Відповідно до пункту 3.2 статті 3 Податкового кодексу України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору. Відповідно до положень пункту 103.2 статті 103 Податкового кодексу України, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті. Пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України визначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. За змістом пункту 103.5 статті 103 Податкового кодексу України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. Відповідно до пункту 103.10 статті 103 Податкового кодексу України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування. Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що платник податку має право застосувати пільгове оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, передбачене умовами міжнародного договору, якщо: це передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що позивач обґрунтовано не утримав з таких операцій та не сплатив податок на прибуток за ставкою у розмірі 15% у порядку, передбаченому міжнародним договором. Однак, судами попередніх інстанцій не враховано, що аналіз вищенаведених норм податкового законодавства підтверджує висновок про те, що у спірному випадку необхідною умовою застосування правил оподаткування, передбачених міжнародним договором, є факт підтвердження статусу резидента Республіки Кіпр Компанією RAMELGON INVESTMENTS LIMITED (Кіпр), на користь якої позивачем виплачено дохід з джерелом походження з України, саме на момент здійснення такої виплати. Судами визнано належним та допустимим доказом Свідоцтво Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 12 березня 2015 р., в той час, як нарахування та виплата процентів здійснювалась в 2014 р. Як вже зазначалось, обов`язковою умовою застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України є довідка компетентного органу, яка наявна на час нарахування та виплати такого доходу. В акті перевірки податковим органом зазначено, що така довідка не надана на час перевірки, а суди не надали оцінку цим доводам. Відтак, для визначення правомірності оподаткування позивачем доходу за ставкою у розмірі 2% на користь нерезидента, судам важливо встановити яким документом підтверджувалось таке право, з урахуванням того, що податковим органом визнано правомірним таке оподаткування в 2013 році. Крім того, п.п.103.8 ст. 103 ПК України передбачено можливість застосування правил міжнародного договору за попередній звітний (податковий) період, зокрема щодо зменшення оподаткування у разі отримання довідки після закінчення звітного (податкового) року. Але у такому разі, оподаткування у попередньому звітному періоді здійснюється без застосування правил такого міжнародного договору, а після отриманні довідки застосувати у звітному році правила міжнародного договору. За таких обставин у сукупності висновок судів першої та апеляційної інстанцій про неправомірність прийняття податковим органом спірного податкового повідомлення-рішення від 6 листопада 2015 року форми «Р» №0009422204 є передчасним. Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби задовольнити частково. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 липня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року у справі №826/5232/16 скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 6 листопада 2015 року форми «Р» №0009422204 та форми «П» №0009442203. Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 липня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва С.С. Пасічник