Постанова КАС ВС № 810/3834/13-а

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 25 березня 2021 року м. Київ справа № 810/3834/13-а адміністративне провадження № К/9901/4198/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Пасічник С.С., суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області на постанову Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Федотова І.В., суддів Ісаєнко Ю.А., Епель О.В. від 03 червня 2014 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сінега» до Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, В С Т А Н О В И В: Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробнича фірма «Сінега» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Київської області Державної податкової служби (правонаступник - Броварська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Київській області; далі - відповідач, Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 18 березня 2013 року: №0000602203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 11250 грн., в тому числі за основним платежем 7500 грн. та за штрафними санкціями 3750 грн.; №0000592203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) в розмірі 9000 грн., в тому числі за основним платежем 6000 грн. та за штрафними санкціями 3000 грн. Суди встановили, що Інспекцією проведено позапланову невиїзну документальну перевірку Товариства в частині дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «ТД «Спец-Техноресурс» та ТОВ «PMA «МОНАМІ» за період з 01 серпня 2009 року по 31 березня 2010 року, за результатами якої складено акт від 18 лютого 2013 року №108/22-5/31033827, яким визначено порушення позивачем вимог частин 1, 5 статті 203, частин 1, 2 статті 215 Цивільного кодексу України, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон №334/94), підпункту 7.4.1 пункту 7.4 Закону України від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі - Закон №168/97-ВР), в результаті чого останнім у перевіреному періоді занижено податок на прибуток на загальну суму 52096 грн., завищено суму податкового кредиту в розмірі 41630 грн. У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про формування Товариством валових витрат та податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із ТОВ «ТД «Спец-Техноресурс» та ТОВ «PMA «МОНАМІ» без достатніх правових підстав з огляду на нереальність господарських взаємовідносин з цими платниками податків. На обґрунтування останнього контролюючий орган послався на результати здійснених заходів з податкового контролю по контрагентам та аналізу їх податкової звітності, відповідно до яких не встановлено реальності господарських взаємовідносин останніх з платниками податків та наявності у них необхідних ресурсів і умов для здійснення спірних операцій, наявність ознак фіктивності господарської діяльності контрагентів; також зазначив про відсутність доказів отримання позивачем товару, послуг від постачальників, доказів перевезення товарно-матеріальних цінностей, їх складського обліку та зберігання тощо. На підставі цього акту перевірки прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення. Товариство не погодилось із рішеннями відповідача з огляду на безпідставність висновків акту перевірки. Постановою Київського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2013 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Суд першої інстанції у рішенні, з`ясувавши обставини у справі, які підтверджені дослідженими ним (судом) доказами, дійшов висновку про те, що податковий орган довів необґрунтованість отриманої платником податку податкової вигоди, оскільки спірні операції оформлювалися лише окремими первинними документами та податковими накладними без фактичного виконання контрагентами обумовлених зобов`язань. Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 03 червня 2014 року постанову суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення про задоволення позову. Своє рішення обґрунтував тим, що господарська діяльність Товариства була спрямована на отримання майнової вигоди від її здійснення і мала реальний характер. Вказав, що недотримання контрагентами податкової дисципліни, що стало, як визнав суд, основним аргументом контролюючого органу для висновку про заниження сум податкових зобов`язань, повинно бути підставою для застосування негативних правових заходів щодо таких контрагентів, але не для платника податків, який у взаємовідносинах з цими контрагентами виконав свої податкові й грошові зобовязання. Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції. В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків суду апеляційної інстанції та прийняття ним рішення за неправильного застосування норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податку на прибуток підприємства і ПДВ, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки Товариства. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит і валові витрати, а також про непідтвердження платником податку товарності господарських операцій належними і допустимими доказами. Вказує на залишення апеляційним судом поза увагою отриманої за результатами здійснення податкового контролю контрагентів позивача інформації, яка свідчить про неможливість реального здійснення ними фінансово-господарських операцій та ведення діяльності у порядку, передбаченому законодавством. Товариство у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції - обґрунтованим та законним. Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого. Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними. Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у період до 01 квітня 2011 року регулювалися Законом №334/94-ВР. Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті. Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг). За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. Що ж до правовідносин з приводу формування платником податку податкового кредиту у період до 01 січня 2011 року, останні регулювалися Законом №168/97-ВР. Об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону №168/97-ВР є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України. Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Відповідно до пункту 7.5 статті 7 Закону №168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг). За змістом підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов`язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту. Разом з тим, підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 вказаного Закону встановлено, що у разі якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту. Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод. Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку. В ході розгляду справи судами встановлено, що позивач у спірному періоді мав господарські відносини з ТОВ «ТД «Спец-Техноресурс» за договором купівлі-продажу №72 від 26 листопада 2009 року, за умовами якого останній зобов`язувався поставити Товариству продукцію по ціні, кількості та в асортименті, вказаному в накладній, яка є невід`ємною частиною договору; терміни поставки, кількість, асортимент та види продукції узгоджуються сторонами окремо на підставі каталогу постачальника та заявки покупця на умовах усного узгодження або шляхом обміну листами, телеграмами, факсами тощо; постачальник забезпечує проведення консультацій по відбору оптимальних варіантів продукції та технології її монтажу, а також проводить передпродажну підготовку наданої продукції; вартість реалізованої постачальником продукції визначається на підставі рахунка постачальника, з урахуванням побажань сторін, шляхом складання при необхідності протоколів про договірні ціни. Також встановлено, що позивач у спірному періоді мав господарські відносини з ТОВ «PMA «МОНАМІ» за усним договором, у відповідності до якого останнє зобов`язувалось поставити Товариству рекламні кольорові листівки. Як стверджував позивач, з доводами якого погодився й суд апеляційної інстанції, реальність виконання операцій за угодами, укладеними із ТОВ «ТД «Спец-Техноресурс», ТОВ «PMA «МОНАМІ», підтверджується заявками, рахунками-фактурами, актами здачі - прийому робіт (послуг), видатковими накладними, податковими накладними, виписками по рахунку, доказами наявності у Товариства складських приміщень для зберігання отриманої продукції (послуг), а також подальшого використання її (іх) в процесі виготовлення готової продукції (крісел), каталогом крісел та меблевої продукції тощо. Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій. Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару, надання послуг (виконання робіт)), а відтак і обґрунтованість визначення податкової вигоди позивачем. Судом першої інстанції встановлено, що надані позивачем документи, у даному випадку, не є достатніми для висновку щодо виконання передбачених договорами зобов`язань по поставці Товариству товарів (послуг) саме його контрагентами й вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку. Такого висновку суд першої інстанції дійшов, зокрема, з огляду на те, що у підписаних за вказаними операціями актах здачі-приймання робіт від 27 листопада 2009 року та 25 лютого 2010 року не зазначено необхідних відомостей стосовно суті наданої послуги, адже відсутнє визначення кількості крісел, які було зібрано, назву моделі цих крісел, а також періоду часу, упродовж якого виконувалися ці послуги, місце виконання робіт (послуг); у видатковій накладній від 26 листопада 2009 року, виданій ТОВ «ТД «Спец-Техноресурс», відсутнє зазначення кількості, якості, кольору, артикулу тканини, а також переліку складових елементів, які входять до складу комплектуючих до крісел, не вказано моделі крісел, що загалом не узгоджується із вимогами Закону №996-XIV. Такі ж недоліки, як установлено судом, допущено і при складанні рахунків-фактур №26/11-9 і №26/11-10 від 26 листопада 2009 року, №18/02 від 18 лютого 2010 року, податкових накладних №261104 від 26 листопада 2009 року і №180201 від 18 лютого 2010 року. До того ж суд першої інстанцій виходив з того, що з огляду на великий асортимент крісел, які мають різні комплектуючі елементи, відсутність зазначення моделі та інших вимог до таких комплектуючих фактично унеможливлює їх ідентифікацію та видачу за документами, які складені із недоліками, про які зазначено вище. Також позивачем в ході розгляду справи не надано суду на його вимогу доказів перевезення (доставки) товару постачальником покупцю та їх фактичне отримання останнім, здійснення вантажно-розвантажувальних робіт, документів на підтвердження якості та відповідності продукції; відсутній й каталог постачальника ТОВ «ТД «Спец-Техноресурс», згідно з яким позивач за умовами договору повинен був узгоджувати кількість, асортимент та вид продукції. Як під час перевірки, так і під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не встановлено наявності у контрагентів трудових та інших ресурсів, необхідних для здійснення спірних операцій виходячи з їх обсягу й задекларованих показників. Не встановлено й обставин залучення контрагентами інших осіб для забезпечення виконання взятих на себе зобов`язань. При цьому суд першої інстанції, вирішуючи спір, врахував й наведену у акті перевірки інформацію, згідно якої у ТОВ «ТД «Спец-Техноресурс» та ТОВ «PMA «МОНАМІ» відсутній персонал та основні фонди. Наведені обставини не дали суду першої інстанції можливості встановити руху активів на шляху до позивача у справі, участь ТОВ «ТД «Спец-Техноресурс», ТОВ «PMA «МОНАМІ» у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, його власному капіталі. Оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення конкретних фактичних обставин справи, суд першої інстанції цілком об`єктивно розцінив їх як доказ безтоварності спірних операцій, що виключає відображення таких у обліку підприємства й підстави для формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за такими відносинами. Натомість суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, не навів обґрунтованих мотивів, з посиланням на підтверджені належними доказами обставини, які б спростовували висновки суду першої інстанції й свідчили про реальне виконання контрагентами своїх зобов`язань. Наявні ж в матеріалах справи документи щодо використання позивачем товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, на які звернув увагу апеляційний суд, не є такими доказами, які беззаперечно свідчать про здійснення поставки (надання) таких саме ТОВ «ТД «Спец-Техноресурс», ТОВ «PMA «МОНАМІ». Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про неправильне застосування апеляційним судом згаданих норм матеріального права та помилкове скасування законного рішення суду першої інстанції. Згідно статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону. З урахуванням того, що висновок суду апеляційної інстанції не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та відсутність підстав для направлення справи на новий судовий розгляд, постанова апеляційного суду підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції. Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області задовольнити. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2014 року скасувати, а постанову Київського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2013 року залишити в силі. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає. СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко