Постанова 4852 № 160/241/20

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД П О С Т А Н О В А і м е н е м У к р а ї н и 17 грудня 2020 року м. Дніпросправа № 160/241/20 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Чумака С.Ю., суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В., секретар судового засідання Комар Н.В. за участі представника позивача Корчаки М.В., представників відповідача Луценка І.М., Безбабної М.Г., Овсянникової Л.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 2 липня 2020 року у справі № 160/241/20 (суддя І інстанції Букіна Л.Є. ) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Метінвест-Криворізький ремонтно-механічний завод» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-1), Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (відповідач-2), Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області (відповідач-3) про визнання бездіяльності протиправною та стягнення заборгованості і пені, В С Т А Н О В И В : ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ Товариство з обмеженою відповідальністю «Метінвест-Криворізький ремонтно-механічний завод» (далі Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-1), Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (відповідач-2), Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області (відповідач-3), в якому з урахуванням заяви про зміну предмету позову (т. № 3 а.с. 100-104) просило: - визнати протиправною бездіяльність Головного управління ДПС у Дніпропетровській області щодо невиконання визначеної законом процедури відшкодування суми податку на додану вартість за деклараціями з ПДВ за червень, липень 2015 року та уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до податкової декларації за червень 2015 року у розмірі 37094240 грн на користь позивача; - стягнути з Державного бюджету України через відповідача-1 на користь позивача заборгованість бюджету із відшкодування податку на додану вартість у розмірі 37094240 (тридцять сім мільйонів дев`яносто чотири тисячі двісті сорок) грн, та пеню, нараховану у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за червень, липень 2015 року за період з 06.10.2015 по 31.12.2019 у сумі 30533004,92 грн. (тридцять мільйонів п`ятсот тридцять три тисячі чотири грн 92 коп). Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 2 липня 2020 року позов задоволений. Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позову відмовити. В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що операції з бюджетними коштами позивача зупинені згідно з листом Служби безпеки України від 10.08.2015 № 8/1/2-12080. Крім того, заявник зазначає про те, що на теперішній час у нього відсутні правові механізми щодо здійснення донарахування та погашення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість та здійснення перерахунку платнику податку, оскільки жодним нормативно-правовим актом не передбачено механізму відшкодування сум ПДВ, включених до Тимчасового реєстру заяв про повернення бюджетного відшкодування, та структуру такого реєстру. Також апелянт посилається на пропуск позивачем строку звернення з адміністративним позовом до суду. Від позивача надійшли письмові пояснення на апеляційну скаргу, в яких останній просить у задоволені апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін. ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ Товариством у 2015 році подавались до відповідних територіальних органів податкової служби (починаючи з 01.01.2017 перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області), зокрема, до СДПІ з ОВП у м. Донецьку податкові декларації з ПДВ із заявленим ПДВ до бюджетного відшкодування на поточний рахунок платника у банку на загальну суму 37094240 грн, а саме: за період червень-липень 2015 року (з урахуванням уточнюючого розрахунку) (т. № 1 а.с. 11-25). Причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту є здійснення Товариством закупівлі, у значних обсягах металопродукції та вивезення товарів за межі митної території України. Задекларовані позивачем суми бюджетного відшкодування підтверджені за результатами проведених камеральних перевірок СДПІ з ОВП у м. Донецьку (довідки від 19.08.2015, від 11.09.2015 та від 18.09.2015). При цьому, за результатами проведеної документальної перевірки позивача стосовно повноти декларування податку на додану вартість за період з 01.08.2014 по 31.12.2016 не встановлено його заниження (т. № 2 а.с. 180-192). У вересні 2016 року та повторно у жовтні 2016 року податковим органом направлялися висновки на відшкодування ПДВ на загальну суму 37094240 грн, проте орган казначейства вказані висновки залишив без розгляду у зв`язку з рекомендаціями, викладеними у листі СБ України. Разом з цим, контролюючим органом повторно вчинено відповідні дії з направлення висновків до органу казначейського обслуговування, проте вказані висновки повернуті без виконання листом від 31.10.2016 з підстав невідновлення операцій з бюджетними коштами Товариства. Тобто, право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ виникло у Товариства ще у 2015 році, проте з незалежних від позивача причин такого відшкодування на момент звернення до суду не відбулось, що і стало підставою для звернення до суду із цим позовом. При цьому, вказуючи на несвоєчасне відшкодування бюджетної заборгованості, Товариство також просить стягнути пеню. Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом на протязі 2015-2020 років не вжито заходів по відшкодуванню з бюджету на користь ТОВ «Метінвест-Криворізький ремонтно-механічний завод» податку на додану вартість за деклараціями з ПДВ за червень, липень 2015 року та уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до податкової декларації за червень 2015 року на загальну суму 37 094240 грн, зокрема така протиправна бездіяльність мала місце з боку ГУ ДФС у Дніпропетровській області шляхом не внесення до Тимчасового реєстру заяв Товариства про повернення бюджетного відшкодування. Суд також зазначив, що контролюючим органом заперечень або власних розрахунків проти розміру та розрахунку пені у загальній сумі 30533004,92 грн, який приведений позивачем у позовній заяві, не надавалось, а судом першої інстанції не встановлено невідповідності проведеного розрахунку положенням пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України. У свою чергу, відсутність прописаного механізму бюджетного відшкодування ПДВ у спосіб судового стягнення не є достатнім підґрунтям для висновку про відсутність даного способу захисту у національній правовій системі взагалі. НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ Відповідно до підпункту 14.1.18 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) бюджетне відшкодування відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу. Порядок визначення суми податку на додану вартість, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та алгоритм дій платника податку та державних органів щодо відшкодування з Державного бюджету України податку на додану вартість встановлені статтею 200 Податкового кодексу України, а також Порядком взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2011 року № 39, у чинній редакції на момент виникнення спірних правовідносин (далі по тексту Порядок № 39). Так, відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. Згідно з пунктами 200.10 та 200.11 статті 200 Податкового кодексу України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки. Відповідно до пункту 200.12 статті 200 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. Пунктом 200.13 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що на підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу. Поряд з цим, пунктом 6 Порядку № 39 встановлено, що у разі коли за результатами проведення перевірок платника податку з урахуванням вимог статей 73 і 83 Податкового кодексу України підтверджено достовірність нарахованої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, орган державної податкової служби складає висновок про суми відшкодування податку на додану вартість (далі висновок), в якому зазначає суму, що підлягає відшкодуванню з державного бюджету. При цьому згідно з пунктом 7 Порядку № 39 орган державної податкової служби за місцем реєстрації платника податку зобов`язаний подати органу державної казначейської служби висновок протягом: трьох робочих днів після закінчення камеральної перевірки податкової декларації платника податку, який має право на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість, та протягом п`яти робочих днів після закінчення перевірки платника податку, який не має права на автоматичне відшкодування податку на додану вартість. Отже, за правилами Порядку № 39 у разі підтвердження контролюючим органом достовірності нарахування платником податку суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, контролюючий орган зобов`язаний скласти та надіслати органу державної казначейської служби висновок про суму відшкодування податку на додану вартість. З огляду на зазначене та керуючись нормами, які діяли на момент виникнення спірних відносин, податковий орган зобов`язаний був протягом п`яти робочих днів підготувати відповідний висновок та подати його органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Як зазначалось вище, контролюючим органом неодноразово складався такий висновок та надсилався для подальшого відшкодування до казначейської служби, проте останньою такі висновки повертались без виконання (останній раз листом від 31.10.2016) у зв`язку із зупиненням операцій з коштами відповідача згідно з листом СБУ. Разом з тим, 21.12.2016 Верховною Радою сприйнято Закон «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» № 1797-VIII (далі Закон № 1797-VIII), який набрав чинності з 01.01.2017. Вказаним законом змінений порядок здійснення бюджетного відшкодування, який наразі не передбачає надання контролюючим органом висновку про відшкодування та його направлення до органу державного казначейства, оскільки таке відшкодування здійснюється в автоматичному порядку на підставі інформації, відображеної в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Згідно з пп. 200.7.1 п. 200.7 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції з 01.01.2017) формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів. Відповідно до пп. 200.7.2 п. 200.7 ст. 200 Податкового кодексу України заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Порядок узгодження зазначеної у заяві суми бюджетного відшкодування закріплений в пункті 200.12 статті 200 Податкового кодексу України. Так, зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки; б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна); в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки; г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення; ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення. У випадках, передбачених підпунктами "б" і "в" цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування в автоматичному режимі на наступний робочий день після виникнення такого випадку. У випадках, передбачених підпунктами "а", "г" і "ґ" цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку. Згідно п. 200.15 ст. 200 Податкового кодексу України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52 та

56. Згідно п. 52 зазначено, що до 10 січня 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, зобов`язаний на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 цього Кодексу, в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року, сформувати єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування у хронологічному порядку їх надходження. Формування, ведення, бюджетне відшкодування та офіційне публікування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу. Згідно з пунктом 56 до 1 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету. Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу. Відшкодування узгоджених сум податку на додану вартість, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість здійснюється Кабінетом Міністрів України. При цьому, постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26 затверджено ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, який визначає механізм ведення Мінфіном інформаційного ресурсу Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі Реєстр) за формою згідно з додатком. Відповідно до пунктів 3, 4 формування Реєстру здійснюється автоматично на підставі баз даних ДФС та Казначейства, при цьому всі відомості щодо бюджетного відшкодування до реєстру повинен вносити орган ДФС. Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом не надано до суду першої інстанції доказів внесення до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість про здійснення відшкодування Товариству податку на додану вартість по декларації з ПДВ за червень, липень 2015 року та уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до податкової декларації за червень 2015 року на загальну суму 37094240 грн. Разом з тим, у судовому засіданні представники сторін підтвердили, що на час розгляду апеляційної скарги заява позивача внесена до зазначеного реєстру, проте докази цього, а також докази щодо дати внесення суду не надали. При цьому апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що, що зміна порядку здійснення бюджетного відшкодування не звільняє контролюючий орган та орган казначейства від виконання обов`язків щодо повернення узгодженої суми податку на додану вартість у передбачені законодавством строки (правова позиція Верхового Суду, викладена у постанові від 31.07.2018 у справі № 822/3250/17). Наведене свідчить, що контролюючим органом протягом 2015-2020 років не вжито заходів з відшкодування з бюджету на користь Товариства податку на додану вартість за деклараціями з ПДВ за червень, липень 2015 року та уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до податкової декларації за червень 2015 року на загальну суму 37094240 грн, зокрема щодо внесення до Тимчасового реєстру заяв Товариства, що свідчить про допущення протиправної бездіяльності з цього приводу. При цьому, посилання контролюючого органу на зауваження СБУ стосовно діяльності позивача, відсутність певного програмного забезпечення та нерозуміння нового алгоритму бюджетного відшкодування ПДВ є лише затягуванням процесу відшкодування і правового обґрунтування в чинному законодавстві не мають. За таких обставин, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції правильно з посиланням на приписи ч. 2 ст. 9, статей 242 та 245 КАС України вийшов за межі позовних вимог і визнав протиправною бездіяльність Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Головного управління ДФС у Дніпропетровській області щодо невжиття заходів з відшкодування з бюджету на користь позивача податку на додану вартість за деклараціями з ПДВ за червень, липень 2015 року та уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до податкової декларації за червень 2015 року на загальну суму 37094240 грн. Питання нарахування пені на бюджетну заборгованість з відшкодування податку на додану вартість врегульовано пунктом 200.23 статті 200 Податкового кодексу України, відповідно до якого суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення. Зазначена норма Кодексу гарантує право платника податків на отримання матеріальної компенсації у зв`язку з невчасним проведенням бюджетного відшкодування суб`єктами владних повноважень, заявленого відповідно до закону. Колегія суддів відхиляє доводи скаржника стосовно неможливості практичного застосування пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України через відсутність законодавчо встановленого механізму нарахування, обліку та сплати пені за порушення строків бюджетного відшкодування, оскільки пункт 200.23 статті 200 Податкового кодексу України містить усі необхідні складові для розрахунку розміру пені та його відшкодування. Зокрема, зазначено час початку і час закінчення її нарахування, її розмір, особу, на користь якої проводиться виплата, і джерело виплати. Зазначена норма Податкового кодексу України не містить будь-яких посилань стосовно необхідності прийняття органами державної влади додаткових підзаконних нормативно-правових актів, спрямованих на її реалізацію, а отже ця норма Кодексу є нормою прямої дії, обов`язковою для виконання суб`єктами владних повноважень, як правильно зазначив у рішенні й суд першої інстанції. Аналогічну позицію викладено у постанові Верховного Суду від 4 червня 2020 року у справі № 818/124/17. Відповідач проти розміру та розрахунку пені у загальній сумі 30533004,92 грн, який приведений позивачем у позовній заяві, жодних заперечень не надали, а апеляційним судом не встановлено невідповідності проведеного розрахунку положенням пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України. У частині обрання способу захисту порушених прав позивача апеляційний суд погоджує висновок суду першої інстанції, що належним та ефективним способом захисту в спірних відносинах буде стягнення з Державного бюджету України на користь товариства заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості. Зазначена правова позиція викладена Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15. До такого висновку ВП ВС дійшла у зв`язку з відсутністю механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування вказаного податку. У цій справі апелянт в апеляційній скарзі посилався на відсутність механізму відшкодування як на підставу для відмови в позові, проте, апеляційний суд з цього приводу зазначає, що саме відсутність механізму реального відшкодування ПДВ та неспроможність державних органів виконати перед платником податків взяті на себе Державою зобов`язання і змусили ВП ВС застосувати стягнення грошових коштів з Державного бюджету України як ефективний засіб захисту порушених прав та інтересів платників податків у спірних правовідносинах. Стосовно доводів апелянта щодо пропуску позивачем строку звернення до суду колегія суддів зазначає таке. До 01.04.2017 бюджетне відшкодування відповідно до статті 200 Податкового кодексу України здійснювалося по алгоритму: податковий орган проводить камеральну перевірку протягом 30 днів після граничного дня подання податкової декларації; у разі відсутності спорів (при узгодженні суми ПДВ відшкодування) податковий орган протягом 5 робочих днів подає до казначейського органу висновок, де вказана узгоджена сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню; після отримання висновку від податкового органу казначейський орган протягом 5 робочих днів здійснює безспірне перерахування коштів на рахунок платника податків. З 01.04.2017 діє новий порядок і відповідно нові правила бюджетного відшкодування ПДВ, а саме: повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. За загальним правилом строк звернення до суду обчислюється з моменту, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення свого права. Як зазначалось вище, податковий орган до зміни порядку відшкодування ПДВ, тобто до 1 січня 2017 року, неодноразово направляв до органу казначейської служби відповідні висновки щодо суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, що створювало у позивача законні очікування стосовно проведення такої виплати. Після зміни порядку відшкодування позивач також неодноразово звертався до обох відповідачів за роз`ясненням алгоритму відшкодування ПДВ, проте отримував відповіді щодо відсутності механізму відшкодування, невідображення суми відшкодування у Тимчасовому реєстрі, неможливості внесення заяви позивача до Тимчасового реєстру у зв`язку з відсутністю програмного забезпечення ведення такого реєстру тощо. Зокрема, в листі ГУ ДФС від 15.05.2019 податковий орган не заперечував щодо наявності бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, проте зазначав, що станом на 01.02.2017 позивач до Тимчасового реєстру не внесений, оскільки відсутнє програмне забезпечення щодо поновлення даних такого реєстру та механізму відшкодування сум ПДВ, включених до нього. Також вказував, що після розробки та запровадження ДФС України програмного забезпечення щодо ведення Тимчасового реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування ПДВ органи ДФС матимуть змогу вносити до реєстру дані щодо узгоджених сум бюджетного відшкодування. (т. № 1 а.с. 137-138) Отже, відповідачі не відмовляли позивачу у бюджетному відшкодуванні ПДВ, а лише посилались на процедурні труднощі стосовно такого відшкодування, тобто штучно формували у товариства уяву про відсутність порушення його прав. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15, відступаючи від висновку Верховного Суду України, що стягнення відшкодування ПДВ безпосередньо з Державного бюджету є неналежним способом захисту, зазначила, що такі способи захисту як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення права платника податків, а тому ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є стягнення з Державного бюджету України через орган казначейської служби на користь товариства заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості. Отже, лише з 12 лютого 2019 року після прийняття ВП ВС зазначеного рішення судова практика повернулась до можливості стягнення відшкодування ПДВ безпосередньо з державного бюджету без дотримання неефективних та мінливих процедур, які не виконувались контролюючими органами. З огляду на вказане, а також, враховуючи триваючий характер правопорушення щодо невідшкодування податку на додану вартість та законодавчі зміни процедури бюджетного відшкодування ПДВ, апеляційний суд дійшов висновку, що строк звернення до суду з вимогами про стягнення з Державного бюджету України бюджетного відшкодування з ПДВ позивачем не пропущений. У частині строку звернення до суду з вимогами про стягнення з Державного бюджету України пені за несвоєчасне відшкодування ПДВ апелянт посилається на висновок з цього питання Верховного Суду у складі суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладений у постанові від 14 березня 2019 року у справі № 822/553/17, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів. Відповідно до п. 102.5 статті 102 Податкового кодексу України заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем виникнення такої переплати або отримання права на таке відшкодування. Апелянт тлумачить зазначений висновок Верховного Суду у кореспонденції з положеннями п. 102.5 статті 102 Податкового кодексу України таким чином, що строк звернення до суду з вимогами про стягненні пені 1095 днів з першого дня прострочення відшкодування заборгованості. Разом з тим, відповідно до приписів п. 200.23 статті 200 Податкового кодексу України останнім днем нарахування пені є день погашення заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість. З огляду на вказане апеляційний суд зазначає, що строк звернення до суду з вимогами щодо стягнення пені не може розпочати свій облік раніше ніж дата погашення зазначеної заборгованості. Отже, строк у 1095 днів повинен обчислюватися з дня погашення заборгованості, а якщо таке погашення ще не відбулось (як у справі, що переглядається), то перебіг строку звернення до суду ще не розпочався. За таких обставин колегія суддів вважає, що позивач строк звернення до суду не пропустив ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог Товариства, у зв`язку з чим, позов підлягає задоволенню у повному обсязі, про що правильного висновку дійшов і суд першої інстанції. За таких обставин, апеляційний суд вважає, що рішення суду першої інстанції прийнято з додержанням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим, відповідно до ст. 316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін. Повний текст судового рішення складений 22 грудня 2020 року. На підставі викладеного, керуючись статтями 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 2 липня 2020 року у справі № 160/241/20 залишити без змін. Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття 17 грудня 2020 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення. Суддя-доповідач С.Ю. Чумак суддя С.В. Чабаненко суддя І.В. Юрко