Постанова КАС ВС № 802/3291/14-а

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 26 січня 2021 року м. Київ справа № 802/3291/14-а адміністративне провадження № К/9901/36318/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., розглянув у попередньому судовому засіданні справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Вінницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 20.10.2016 (суддя Вергелес А.В.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.01.2017 (головуючий суддя Загороднюк А.Г., судді: Полотнянко Ю.П., Драчук Т.О.), ВСТАНОВИВ: Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Вінницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області (далі - Вінницька ОДПІ, відповідач) про визнання протиправними та скасування: податкового повідомлення-рішення від 23.07.2014 №0034821701, №0034851701, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 09.07.2014, рішення від 23.07.2014 №0034961701 про застосування штрафних санкцій. Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 20.10.2016, яка залишена без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.01.2017, у задоволенні позову відмовлено. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції позивач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06.03.2017 відкрито касаційне провадження у справі №802/3291/14-а. Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали справи №802/3291/14-а за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу. Ухвалою Верховного Суду від 22.03.2018 матеріали справи прийнято до провадження. Ухвалою суду від 25.01.2021 призначено касаційний розгляд справи у попередньому судовому засіданні на 26.01.2021. Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи. В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач вказує, що рішення судів попередніх інстанцій прийнято з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті. Позивач зазначає про те, що з 01.01.2015 податковим законодавством по-новому, на відміну від положень, що діяли станом на момент проведення перевірки, врегульовано порядок визначення розміру доходу для платників єдиного податку першої-третьої груп, до якого наразі включається лише сума отриманої винагороди повіреного (агента), а не загальна сума коштів, отриманих від реалізації товарів (робіт, послуг) платником податків як комісіонером. Як вважає позивач, з вказаного періоду набув чинності нормативно-правовий акт, яким скасовано відповідальність платника податків у разі не включення останнім суми коштів, отриманих від реалізації товарів (робіт, послуг) платником податків як комісіонером, оскільки доходом у такому випадку є лише сума отриманої винагороди повіреного (агента). Позивач посилається на частину першу статті 58 Конституції України, якою визначено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи та на рішення Конституційного Суду України у справі про зворотну дію у часі законів та нормативно-правових актів. У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити повністю. Відповідачем подані заперечення на касаційну скаргу, з яких слідує, що податковий орган вважає рішення судів попередніх інстанцій законними та обґрунтованими. Як наголошує відповідач, ФОП, що перебуває на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності, отримавши в ході реалізації товару (робіт, послуг) на виконання договорів комісії на власний розрахунковий рахунок суму виручки, що перевищує 500000грн., повинен перейти на загальну систему оподаткування. Відповідач просить залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. Переглядаючи постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне. Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідно до наказу на проведення перевірки від 20.06.2014 №1804 та направлення від 23.06.2014 №1650/17, виданих Вінницькою ОДПІ, та на підставі постанови старшого слідчого СВ Вінницького міського відділу УМВС України у Вінницькій області від 19.05.2014 про призначення перевірки з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, винесеної в рамках кримінального провадження внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань №32014020000000033 від 11.03.2014, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України, посадовою особою податкового органу проведено перевірку позивача за період з 01.01.2010 по 31.12.2013. За результатами перевірки складено акт від 09.07.2014 №1856/1701/ НОМЕР_1 , відповідно до висновків якого, в ході перевірки встановлено порушення позивачем: статей 1, 5 указу Президента України від 03.07.1998 №727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва", пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за період 2011 року на суму 1468356грн. 84коп., за 2012 рік в сумі 141453грн. 72коп., в результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 1'609' 810грн. 56коп.; пункту 183.10 статті 183, пункту 187.1 статті 187, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України - ФОП ОСОБА_1 за період 01.02.2011 по 31.12.2012 занижено податкове зобов`язання на суму, що призвело до заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет сума 1' 538' 194грн. 00коп.; пункту 2 статті 7, частини восьмої статті 9, частини п`ятої статті 11 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" в сумі 104500грн. 80коп. Контролюючий орган вважав, що в ході перевірки виявлено порушення підприємцем податкового законодавства в частині перевищення граничного обсягу виручки від реалізації товарів в ІV кварталі 2010 року, тобто більше 500 тисяч гривень. На підставі виявлених порушень відповідачем прийнято: податкове повідомлення-рішення від 23.07.2014 №0034821701, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 2' 012' 263грн. 20коп., з яких: основний платіж - 1' 609' 810грн. 56коп., штрафні санкції - 402452грн. 64коп.; податкове повідомлення-рішення від 23.07.2014 №0034851701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1' 233' 666грн. 25коп., з яких: основний платіж - 986933грн. 00коп., штрафні санкції - 246733грн. 25коп.; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19.07.2014 зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 104500грн. 80коп.; рішення від 23.07.2014 №0034961701 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 8135грн. 43коп. Не погодившись з прийнятими податковим органом рішеннями, ФОП ОСОБА_1 звернувся з адміністративним позовом до суду про їх скасування. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, посилався на те, що чинне податкове законодавство, встановлюючи обов`язок особи зареєструватися платником податків на загальних підставах за умови перевищення обсягу оподатковуваних операцій, не містить будь-яких особливостей або застережень залежно від режиму оподаткування, на якому перебуває особа. Невиконання ж такого обов`язку особою у визначений законом строк тягне застосування передбачених законом наслідків. У свою чергу, відповідач, приймаючи оскаржувані рішення, діяв в межах наданих повноважень, на підставі та у спосіб, визначений чинним законодавством. У справі, що розглядається, судами з`ясовано, що в перевіряємий період ФОП ОСОБА_1 здійснював підприємницьку діяльність, основним видом якої було надання в оренду офісних машин і устаткування, у тому числі комп`ютерів (КВЕД 77.33); надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у. (КВЕД 82.99); ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування (КВЕД 95.11); консультування з питань інформатизації (КВЕД 62.02). Суди вказали, що в матеріалах справи наявний договір комісії №1 від 12.05.2009, укладений між ТОВ "Вінкардсервіс" в особі директора Фаучека А.І. (комітент) із ФОП ОСОБА_1 (комісіонер), у відповідності до умов якого Комісіонер зобов`язується реалізовувати Prepaid продукцію в інтересах Комітента в порядку та на умовах, передбачених Правилами роботи об`єднаної системи моментальних платежів TOB "ОСМП", в перевіряємий період ФОП ОСОБА_1 реалізовував Prepaid продукцію та приймав платежі в порядку та на умовах передбачених зазначеним договором. Пунктом 2.5 вказаного договору встановлено, що грошові кошти, які надходять до терміналів Комісіонера, являються власністю Комітента за виключенням винагороди, виплаченої Комітентом Комісіонеру за виконання зобов`язань згідно даного Договору. Пунктом 5 даного договору встановлено, що винагородою Комісіонера являється комісія за користування терміналом, яку сплачує платник при купівлі Prepaid продукції через платіжний термінал (п.5.1). При цьому, розмір комісії за користування терміналом Комісіонер встановлює самостійно та на власний розсуд, керуючись додатком № 3 до даного договору (п. 5.2). Комісіонер перераховує суму коштів за реалізацію Prepaid продукції та Prepaid послуг на розрахунковий рахунок Комітента або вносить до каси Комітента, утримуючи при цьому тільки суму комісійної винагороди за користування терміналом (п. 5.3). Також в матеріалах справи містяться банківські виписки ( т.2 а.с. 200-250, т. 3 а.с. 1-211) згідно яких кошти, що поступали в перевіряємий період на рахунки позивача, відкриті у банках "СЕБ Банк" та ПАТ "КБ "Приватбанк", надходили з призначенням платежу - зарахування коштів за прийом платежів та припейд продукції згідно договору комісії, а також банківські виписки (т.2 а.с. 200-250, т. 3 а.с. 1-211), які підтверджують факт, що кошти за реалізовану Prepaid продукцію позивачем перераховувались агенту за договором комісії. Як зауважено судами, відповідач не заперечував того, що ФОП ОСОБА_1 реалізовував товар (продукцію) як субагент, а також перераховував отримані кошти TOB "Вінкардсервіс". При цьому податковий орган дійшов висновку, що надходження коштів на розрахунковий рахунок підприємця у ІV кварталі 2010 року є його виручкою, що склала 1009870грн. 00коп., а тому з І кварталу 2011 року, відтак платнику слід було перейти на загальну систему оподаткування. Указом Президента України №727/98 від 03.07.1998 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва» (в редакції чинній на час виникнення спірних відносин) (далі - Указ №727/98) запроваджено спрощену систему оподаткування, обліку та звітності для суб`єктів малого підприємництва, пунктом першим статті 1 якого передбачається надання фізичним особам права перебувати на такій системі оподаткування за умови, якщо вони здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500000грн. У пункті четвертому статті 1 цього Указу встановлено, що виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб`єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). Відповідно до статті 5 Указу № 727/98 у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу). В свою чергу правове регулювання договору комісії у цивільному законодавстві України здійснюється статтями 1011 - 1014 Цивільного кодексу України визначено взаємні права й обов`язки сторін, зазначено наслідки припинення частково виконаного договору, а також врегульовано інші аспекти роботи підприємств за договорами комісії. За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою або без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії. Істотними умовами такого договору, за якими комісіонер зобов`язується продати або купити майно, є умови про це майно його ціну. Комітент повинен виплатити комісіонеру плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії. Аналіз наведених норм матеріального права з урахуванням викладених обставин справи дає підстави для висновку про те, що до обсягу виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) необхідно включати суми всіх коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок або (та) в касу платника єдиного податку - фізичної особи у звітному податковому періоді. Як констатовано судами, та обставина, що частина коштів, отриманих на рахунок позивача, підлягала перерахуванню третім особам на виконання умов договорів, не є підставою для невизнання її виручкою від надання послуг. Згідно матеріалів перевірки валовий дохід (обсяг виручки) ФОП ОСОБА_1 у 2011 році складав 8' 754' 859грн. 52коп., у 2012 році - 1' 758' 033грн. 50коп., у 2013 році - 944886грн. 00коп. Податковий кодекс України (ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Згідно з пунктом 181.1 статті 181 ПК України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300 000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку. Відповідно до підпункту 183.10 статті 183 ПК України будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку (податку на додану вартість), і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до органу державної податкової служби реєстраційну заяву, несе відповідальність за не нарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування. Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. З урахуванням норм права, що підлягають застосуванню, суди попередніх інстанцій обґрунтовано вважали правильними висновки податкового органу, з огляду на те, що положеннями Указу № 727/98 не передбачено можливості кваліфікації фактично отриманих платником коштів від реалізації товарів (послуг) як його виручки залежно від виду правочину, на підставі якого отримані такі кошти, та від їх подальшого спрямування. А відтак, спірні кошти, отримані позивачем за виконання зобов`язань на користь третіх осіб у рамках виконання договору комісії є виручкою ФОП ОСОБА_1 у розумінні статті 1 Указу N 727/98. Чинне податкове законодавство, встановлюючи обов`язок особи зареєструватися платником податків на загальних підставах за умови перевищення обсягу оподатковуваних операцій, не містить будь-яких особливостей або застережень залежно від режиму оподаткування, на якому перебуває особа. Платник, що перебуває на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності, отримавши в ході реалізації товару на виконання договорів комісії на власний розрахунковий рахунок суму, яка перевищує дозволений вищезгаданим Указом розмір виручки, а саме 500000грн., повинен перейти на загальну систему оподаткування. Невиконання ж такого обов`язку особою у визначений законом строк тягне застосування передбачених законом наслідків. Підсумовуючи, суди вказали, що в ході судового розгляду справи відповідачем доведено правомірність прийнятих ним рішень. У свою чергу, доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи. Касаційний суд вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається. За правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається. Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення. Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 20.10.2016 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.01.2017 у справі №802/3291/14-а залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. ------------------- ------------------- ------------------- В.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова Судді Верховного Суду