Постанова 4854 № 400/4367/19

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ___________________________________________________________________________________ П О С Т А Н О В А І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И 10 грудня 2020 р.м. ОдесаСправа № 400/4367/19 Головуючий в І інстанції: Біоносенко В.В. Дата та місце ухвалення рішення: 24.02.2020 р. м. Миколаїв П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів: судді-доповідача Шеметенко Л.П. судді Стас Л.В. судді Турецької І.О. за участю секретаря Коваль Т.С. розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року по справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Марвус» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України, третя особа Товариство з обмеженою відповідальністю «Морініс», про скасування рішення, - В С Т А Н О В И В: У грудні 2019 року Приватне підприємство «Марвус» звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України, третя особа Товариство з обмеженою відповідальністю «Морініс», про скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.11.2019 року № 1333922/42854477. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року позов задоволено. Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні заявлених вимог, наголошуючи на порушенні судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а також неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи. Згідно ч. 4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється. Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до договору купівлі-продажу № 307 від 30.07.2019 року ТОВ «Марвус» поставило на адресу ТОВ «Морініс» вафлі Артек ВКФ на суму 65100 грн. згідно видаткової накладної від 01.08.2019 року №

533. Також, суд першої інстанції встановив, що 01.08.2019 року ТОВ «Марвус» виписало податкову накладну № 2 по взаємовідносинам з ТОВ «Морініс» на загальну суму 65100 грн., з них ПДВ 10850 грн., та 20.08.2019 року направило вказану ПН для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідно до квитанції від 20.08.2019 року вказана податкова накладна прийнята, проте її реєстрацію зупинено. Як зазначено у квитанції: податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. 14.11.2019 року ТОВ «Марвус» за № 02-08 надіслані на адресу податкового органу пояснення з копіями документів щодо господарської операції, по якій виписана податкова накладна № 2 від 01.08.2019 року, а саме: копія договору суборенди від 01.03.2019 р. № 0103, копія звіту ЄСВ, копія договору купівлі-продажу № 307 від 30.07.2019 р., копія специфікації № 1, копія видаткової накладної № 533 від 01.08.2019 р., копія ТТН № Р533 від 01.08.2019 р., копія довіреності № 8 від 01.08.2019 р., копія рахунку на оплату № 809 від 01.08.2019 р., копія договору № 18/4 від 18.04.2019 р., копія видаткової накладної № 226 від 20.04.2019 р., копія ТТН № Р226 від 20.04.2019 р., копія довіреності № 28 від 20.04.2019 р., копія рахунку на оплату № 226 від 20.04.2019 р., копії витягів з ЄДР. 20.11.2019 року Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, було прийняти рішення № 1333922/42854477 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 01.08.2019 року. Підставою для прийняття такого рішення стало ненадання платником податків копій документів: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. Не погоджуючись з відмовою у реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду із цим позовом. Вирішуючи справу та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що підставами для зупинення реєстрації податкової накладної є відповідність податкової накладної критеріям ризиковості згідно пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку і здійснення операцій». Водночас, суд першої інстанції зазначив, що податковий орган не обґрунтував, який саме абзац пп. 1.6 п. 1 Критеріїв став підставою для зупинення реєстрації податкової накладної позивача. Також, вирішуючи справу, суд першої інстанції вказав на те, що на вимогу податкового органу позивачем надані пояснення та документи, які цілком відповідають вимогами п. 14 Порядку та є необхідними для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. В свою чергу, суд першої інстанції зазначив, що з рішення № 1333922/42854477 від 20.11.2019 року вбачається, що воно прийнято з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. Проте, суд першої інстанції звернув увагу, що зазначена підстава є лише цитатою з п. 21 Порядку та є досі абстрактною, та формальною, а у самому рішенні відсутня будь-яка конкретизація, яких документів не вистачило для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної № 2 від 01.08.2019 року. Суд першої інстанції зазначив, що у рішенні від 20.11.2019 року вказана лише юридична оцінка (кваліфікація), але не викладено жодної фактичної обставини, стосовно якої така оцінка (кваліфікація) надана. Крім того, суд першої інстанції виходив з того, що саме відповідачі повинні надати суду докази про те, що первинні документи ТОВ «Марвус» не є достатніми для підтвердження реальності та товарності господарської операції, при цьому, відповідачі повинні конкретизувати зазначені помилки, щоб платник податків мав можливість або їх виправити або оскаржити. На підставі наведеного, суд першої інстанції дійшов висновку про задоволення позову. Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на викладене. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII). Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом. 21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок № 117). Відповідно до пунктів 6, 7 Порядку № 117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Згідно з пунктами 12, 13 Порядку № 117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. Відповідно до пункту 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства. Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України. Критерії ризиковості здійснення операцій/Критерії ризиковості платника податку визначаються листом Державної фіскальної служби України від 05 листопада 2018 року № 4065/99-99-07-05-04-18 (попередня редакція лист № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року) та з 08.08.2019 року введені в дію вказані Критерії згідно листа № 1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019 року. Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 ПК України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій/критерії ризиковості платника податку, які визначалися листами ДФС. Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, у квитанції, якою зупинено реєстрацію спірної податкової накладної, критерії ризиковості визначені виключно на підставі листа ДФС, при цьому, взагалі без зазначення номеру та дати цього листа. Так, податковим органом лише вказано, що податкова накладна зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, у зв`язку з тим, що остання відповідає підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Разом з цим, колегія суддів наголошує, що акти, які затверджують критерії ризиковості господарських операцій/критерії ризиковості платника податку мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак, підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. В свою чергу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Отже, зупинення реєстрації податкової накладної на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним. Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом, зокрема, у постановах від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 09 липня 2019 року у справі № 140/2093/18, від 30 липня 2019 року у справі № 320/6312/18, від 20 листопада 2019 року у справі № 560/279/19. В поданій апеляційній скарзі апелянт зазначає, що зупинення реєстрації податкових накладних та відмова у реєстрації податкових накладних є окремими послідовними складовими частинами (етапами) загального процесу реєстрації податкових накладних, реалізація та завершення кожного з яких оформлюється окремими процесуальними рішеннями (квитанція та рішення), а тому, на думку апелянта, у даній справі суд першої інстанції помилково дослідив питання щодо наявності чи відсутності підстав у контролюючого органу для зупинення реєстрації податкових накладних. Колегія суддів вважає такі доводи апелянта безпідставними з огляду на викладене. Так, під час вирішення питання щодо правомірності та обґрунтованості рішень контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, суд, в тому числі, повинен надати оцінку наявності чи відсутності підстав у контролюючого органу для зупинення реєстрації податкових накладних, що є передумовою прийняття оскаржуваних рішень. Аналогічну позицію виклав Верховний Суд у рішенні від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18, де, скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій, зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі (справа стосувалась визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних) є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень. Однак, судами попередніх інстанцій не надано жодної оцінки, що саме стало підставою для зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, не досліджено зміст квитанції, в якій мають бути вказані критерії ризиковості, виключно на підставі яких податковий орган здійснив зупинення реєстрації податкової накладної. З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд першої інстанції цілком обґрунтовано надав оцінку як правомірності дій по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого комісією рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. В свою чергу, за відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкової накладної, на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним. Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, в даному випадку не мало правового підґрунтя. Крім того, колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції щодо невідповідності оскаржуваного рішення вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості. Так, колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Також, колегія суддів вказує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Відсутність посилань на конкретний критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної, призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18, від 18 вересня 2019 року у справі № 826/6528/18, від 12 листопада 2019 року у справі № 816/2183/18, від 20 листопада 2019 року у справі № 560/279/19. Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, у квитанції, якою зупинено реєстрацію спірної податкової накладної, жодного посилання на конкретний критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної, не наведено, а так само податковим органом конкретного переліку документів при надісланні повідомлення про надання пояснень щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, не витребовувалось. Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної у квитанції вказано те, що податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Проте, у вказаній квитанції взагалі не вказано, яке саме з перерахованих положень пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку стало підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, та якими саме Критеріями ризиковості керувався податковий орган. Більш того, як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, після зупинення реєстрації спірної податкової накладної, позивачем були подані до Комісії документи, передбачені пунктом 14 Порядку № 117, для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Однак, в оскаржуваному рішенні Комісії про відмову в реєстрації такої податкової накладної фактично було лише процитоване положення пункту 14 Порядку № 117, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкової накладної, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані. Що стосується посилань апелянта на те, що з метою проведення реєстрації відповідної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних первинна документація щодо господарських відносин повинна відповідати таким відносинам не лише за формою, а і за сутністю, тобто, підтверджувати фактичну реалізацію господарських правовідносин, а тому, на думку апелянта, з огляду на правову позицію Верховного Суду у справі № 840/2740/18 від 16.03.2020 року, суд першої інстанції при вирішенні даної справи помилково не дослідив первинну документацію позивача та реальність господарських операцій, колегія суддів вважає такі доводи апелянта безпідставними, з огляду на викладене. Так, в оскаржуваному рішенні, так і в поданій апеляційній скарзі, не зазначено, з яких підстав податковим органом не були прийняті надані позивачем пояснення та документи щодо оскаржуваної господарської операції. Відповідач не вказує, яких, на його думку, документів не вистачало, в чому полягає невідповідність вимогам закону наданих документів позивача. Як в оскаржуваному рішенні, так і в поданій апеляційній скарзі, відповідач не вказує на те, що надані позивачем документи складені з порушенням вимог законодавства, не посилається на ненадання договорів, а зазначає саме про ненадання розрахункових документів, банківських виписок, при цьому, не визначивши конкретно, які саме документи не подано позивачем та з яких підстав не прийняті до уваги надані позивачем рахунку на оплату. Що стосується посилань апелянта на постанову Верховного Суду у справі № 840/2740/18 від 16.03.2020 року, колегія суддів звертає увагу на те, що обставини справи № 0840/2740/18 суттєво відрізняються від обставин справи, що розглядається. Більш того, що у наведеному судовому рішенні касаційного суду, на яке посилається сам апелянт, Верховним Судом звернуто увагу на правову позицію, яка викладена у постанові Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, згідно якої суди не можуть досліджувати первинні документи та аргументи податкового органу, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної. Таким чином, доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи. Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін. Керуючись ст.ст. 229, 240, 241, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення. Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року залишити без змін. Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду. Судове рішення складено у повному обсязі 10.12.2020 р. Суддя-доповідач: Л.П. Шеметенко Суддя: Л.В. Стас Суддя: І.О. Турецька