Постанова КАС ВС № 819/625/14-а

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 12 листопада 2020 року м. Київ справа № 819/625/14-а адміністративне провадження № К/9901/41730/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Юрченко В.П., суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Бучацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 25.01.2017 року (суддя Ходачкевич Н.І.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2017 року (головуючий суддя Макарик В.Я., судді: Большакова О.О., Глушко І.В.) у справі №819/625/14-а за позовом Державного підприємства «Бучацьке лісове господарство» до Бучацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, ВСТАНОВИВ: Державне підприємство «Бучацьке лісове господарство» (надалі - позивач, підприємство, платник податків) звернулось до Тернопільського окружного адміністративного суду із позовом до Бучацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (надалі відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.11.2013 року №0002851700/179, яким підприємству донараховано грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 1 084 100 грн., з яких основний платіж в сумі 722 733,41 грн. та штрафні (фінансові) санкції в сумі 361 366,70 грн. та від 21.11.2013 року №0000652200/183, яким позивачу донараховано грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств в сумі 455 302 грн., в тому числі за основним платежем 305 391 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 149 911 грн. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки є не об`єктивними та не відповідають фактичним обставинам справи, а прийняті за її результатами податкові повідомлення-рішення є протиправні. Вважає, що донарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб призведе до повторного нарахування такого платежу, що суперечить нормам статті 54 Податкового кодексу України. Посилається на те, що при проведенні перевірки та нарахуванні грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств податковим органом проаналізовано лише дохід підприємства не включаючи витрат. Зазначає, що перевіряючими не встановлено жодних застережень стосовно віднесення тих чи інших витрат підприємства до складу собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) чи адміністративних витрат, витрат на збут або інших витрат підприємства при відображенні їх на рахунках бухгалтерського обліку, а також до первинних бухгалтерських документів, що підтверджують здійснення таких витрат. Зауважує, що неправомірне визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств підтверджується висновком судово-економічної експертизи, яка була проведена в даній адміністративній справі та висновки якої він просив врахувати Суд при постановленні кінцевого рішення у справі. Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 18.08.2014 року позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 21.11.2013 року № 0000652200/183 та від 20.11.2013 року № 00002851700/179 в частині визначення грошового зобов`язання за основним платежем в сумі 722 733,41 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23.02.2016 р. рішення судів попередніх інстанцій скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції з зазначенням, що для правильного вирішення спору судам необхідно з`ясувати характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на формування даних податкового обліку; дослідити всі первинні документи; встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами; перевірити наявність у товариства ділової мети під час здійснення зазначених господарських операцій, зміни в структурі активів та зобов`язань у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю та відповідно до встановлених обставин зробити мотивований висновок, з урахуванням висновку експерта. Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 25.01.2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2017 року, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Бучацької об`єднаної державної податкової інспекції головного управління Міндоходів у Тернопільській області від 21.11.2013 року №0000652200/183 та від 20.11.2013 року №00002851700/179 в частині визначення грошового зобов`язання по основному платежу в сумі 722 733, 41 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 25.01.2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2017 року і прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову. В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на не виконання судами попередніх інстанцій ухвали Вищого адміністративного суду України від 23.02.2016 по цій справі, якою були скасовані рішення судів попередніх інстанцій, якими задоволено позовні вимоги, справу направлено на новий розгляд з зазначенням, що суди не проаналізували господарські операції, що стали підставою для формування податкового органу, а лише прийняли до уваги висновок судово-економічної експертизи від 24.07.2014 № 701-14-22. Крім того, в касаційній скарзі зазначено про невідповідність висновків судів фактичним обставинам справи, які, на думку податкового органу, полягають у неврахуванні судом, що підприємство має безнадійну кредиторську заборгованість, по який минув строк позовної давності по міжнародних контрактах. Вважає висновки експерта необґрунтованими та такими, що не можна використовувати при прийнятті рішення у справі. Зазначає, що сума валових витрат, що мала бути врахована при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства мала складати 13 953 068 грн. Крім того, посилається на встановлення актом перевірки несвоєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку з доходів фізичних осіб. Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав. Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено виїзну планову документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 року по 30.06.2013 року, за результатами якої складено акт від 14.10.2013 року №136/22/00993030 (надалі - акт перевірки). Актом перевірки встановлено порушення підприємством підпункту 135.4.1 пункту 135.1, підпункту 135.4.2 пункту 135.4, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, статті 149 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством занижено задекларовані показники, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування в сумі 305391 грн. та підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, в наслідок чого підприємством не сплачено (не перераховано) податок на доходи фізичних осіб, під час виплати доходу на користь іншого платника податків в сумі 722 733,41 грн. На підставі висновків акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення рішення від 21.11.2013 року №0000652200/183, яким позивачу донараховане грошове зобов`язання по податку на прибуток підприємств в сумі 455 302 грн., в тому числі 305 391 грн. за основним платежем та 149 911 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та від 20.11.2013 року №0002851700/179, яким позивачу донараховане грошове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб в сумі 1 084 100,11 грн., в тому числі 722 733,41 грн. за основним платежем та 361 366,7 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для висновків податкового органу про заниження підприємством задекларованого доходу від операційної діяльності стало здійснення операцій з надання послуг в лісовому господарстві і лісництва та лісозаготівель; сума безповоротної фінансової допомоги; позитивне значення курсових різниць; доходи від реалізації інших оборотних активів; не включення до декларації безнадійної кредиторської заборгованості. Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України. Відповідно до пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу. За приписами підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу України дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу. Підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України визначено, що вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи. Судами попередніх інстанцій встановлено, що загальна сума доходів підприємства за 2012 рік склала: від реалізації готової продукції - 13 689 723 грн., від реалізації товарів - 42 131 грн., від реалізації робіт, послуг - 299 286 грн., від реалізації інших оборотних активів - 876 330 грн., від операційної діяльності - 106 876 грн., від реалізації фінансових інвестицій - 56 грн., від звичайної діяльності - 2 210 грн., інші фінансові доходи - 20 грн., від купівлі-продажу валюти - 43 571 грн., від операційної курсової різниці - 16 282 грн., доходи майбутніх періодів - 105 579 грн., від простроченої кредиторської заборгованості - 101 750 грн. Судами встановлено, що загальна сума доходів підприємства за 2012 рік згідно первинних документів складає 15 283 814 грн., що на 338 802 грн. менше ніж визначено перевіркою контролюючого органу. Така сума виникла за рахунок завищення доходу від купівлі-продажу іноземної валюти у сумі 491 095 грн. та не включення до доходів сум від реалізації товарів у сумі 42 131 грн., доходів від реалізації фінансових інвестицій у сумі 56 грн., від операційної курсової різниці в сумі 4 527 грн. та доходи майбутніх періодів на суму 105 579 грн. Загальна сума витрат підприємства згідно податкових накладних, актів виконаних робіт, нагромаджувальних відомостей, аналізів рахунків бухгалтерського обліку, оборотно-сальдових відомостей, які використані в господарській діяльності підприємства за 2012 рік складає 16 266 201,73 грн. За висновком судово-бухгалтерської експертизи від 19.10.2016 року №408/16-22 загальна сума доходів позивача за 2012 рік згідно первинних документів підтверджується в сумі 15 283814 грн. Відповідно до декларації з податку на прибуток платник податків задекларував доходів за 2012 рік на суму 14 194 895 грн., що на 1 088 919 грн. менше, ніж документально підтверджено. Загальна сума витрат за 2012 рік - 16 266201,73 грн. Відповідно до декларації з податку на прибуток позивача задекларовано витрат за 2012 рік на суму 13 953068 грн., що на 2 313133,73 грн. менше, ніж документально підтверджено. Проте, судами попередніх інстанцій не виконані вимоги ухвали Вищого адміністративного суду України від 23.02.2016 року, зокрема, суди не проаналізували господарські операції, що стали підставою для формування даних податкового обліку. Судами не з`ясовано характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на формування даних податкового обліку; не досліджено всі первинні документи; не встановлено, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами; не перевірено наявність у товариства ділової мети під час здійснення зазначених господарських операцій, не досліджено зміни в структурі активів та зобов`язань у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю та відповідно до встановлених обставин. Враховуючи зазначене, Верховний Суд вважає передчасним висновки судів про те, що господарські операції позивача з контрагентами підтверджуються належними первинними документами. Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема якщо суд не дослідив зібрані у справі докази. У зв`язку з викладеним, Верховний Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції в частині податкового повідомлення-рішення від 21.11.2013 року №0000652200/183. Стосовно податкового повідомлення-рішення від 20.11.2013 року №0002851700/179, Верховний Суд зазначає, що підставою для донарахування платнику податків грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 1 084 100,11 грн., з яких 722 733,41 грн. за основним платежем та 361 366,7 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями стало те, що підприємством не сплачено (не перераховано) податок на доходи фізичних осіб, під час виплати доходу на користь іншого платника податків в сумі 722 733,41 грн. За вимогами підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. За приписами підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Судами попередніх інстанцій встановлено, що несплата податку на дохід фізичних осіб під час виплати доходу на користь іншого платника, зумовлена вкрай важким фінансовим становищем підприємства в періоді, що перевірявся, зокрема оподаткований дохід нараховувався, але не виплачувався платнику податку. Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України передбачено, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду. Згідно з пунктом 54.2 статті 54 Податкового кодексу України грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом ІV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на час розгляду справи у підприємства відсутня заборгованість з податку на доходи фізичних осіб, у зв`язку з його сплатою. Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.11.2013 року №0002851700/179 в частині донарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі в сумі 722 733,41 грн. Щодо донарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 361 366,70 грн. Верховний Суд зазначає наступне. За приписами підпункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, у випадку виплати доходу готівкою з каси підприємства, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). За змістом підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу. Частиною першою статті 109 Податкового кодексу України визначено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Частиною першою статті 115 Податкового кодексу України передбачено, що у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо. Відповідно до пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Відтак, приписами статті 127 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням. Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень. Верховний Суд зазначає, що податковим правопорушенням відповідно до статті 126 Податкового кодексу України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримкою (несвоєчасно). Відповідно до статті 127 Податкового кодексу України таким порушенням є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу. Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності відповідно до статті 127 Податкового кодексу України в даному спорі є порушення саме податковим агентом встановлених правил щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету. Положення статті 126 Податкового кодексу України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати. Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 Податкового кодексу України. Статтею 127 Податкового кодексу України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. На підставі аналізу зазначених норм права, Верховний Суд вважає, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно з вимогами статті 127 Податкового кодексу України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки. Таким чином, Касаційний Суд дійшов висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення контролюючого органу від 20.11.2013 року №0002851700/179 в частині донарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 361 366,70 грн., та правильністю висновків судів попередніх інстанцій щодо скасування цього податкового повідомлення-рішення в сумі 722733,41 грн., оскільки ця сума самостійно нарахована та задекларована позивачем. Верховний Суд у постанові від 21.01.2020 року у справі №820/11382/15 вже висловив аналогічну позицію щодо застосування норм права у подібних правовідносинах. Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Відповідно до пункту 1 частини третьої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина перша та третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України). Керуючись статтями 52, 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Бучацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області задовольнити частково. Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 25.01.2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2017 року у справі №819/625/14-а скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.11.2013 року №0000652200/183 та направити справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 25.01.2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2017 року залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва С.С. Пасічник