Постанова 4855 № 826/17992/17

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 826/17992/17 Суддя (судді) першої інстанції: Бояринцева М.А. ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 09 листопада 2020 року м. Київ Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Лічевецького І.О., суддів - Оксененка О.М., Бєлової Л.В., при секретарі - Черніченко К.О., розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 жовтня 2019 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Буденерго-Комплект» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення, ВСТАНОВИ: Товариство з обмеженою відповідальністю «БУДЕНЕРГО-КОМПЛЕКТ» (надалі за текстом - ТОВ «БУДЕНЕРГО-КОМПЛЕКТ») звернулось до суду з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0054281406 від 20.10.2017 р., яким за порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (надалі за текстом - «ПК України»), збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток за податковими зобов`язаннями у розмірі 618952 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 129687 грн. (далі - оскаржуване та/або спірне рішення). На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що контролюючий орган невірно кваліфікував виписані позивачем на користь ТОВ «Паритет-П», ТОВ «ЦУП-Буча», ПАТ «УІФК» векселі як довгострокові, оскільки останні за своєю сутністю є короткостроковими та безпроцентними, що у свою чергу виключає підстави для дисконтування заборгованості за такими векселями. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 жовтня 2019 року адміністративний позов задоволено повністю. В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у м. Києві, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення і ухвалити постанову про відмову у задоволенні позову. Зокрема, скаржник наполягає на тому, що перевіркою встановлено порушення позивачем податкового законодавства. Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін з посиланням на те, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам чинного законодавства, а відповідачем невірно трактуються норми Положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов наступного. Судом першої інстанції встановлено, що з 01.01.2014 р. по 30.06.2017 р. посадовцями Головного управління ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «БУДЕНЕРГО-КОМПЛЕКТ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2014 р. по 30.06.2017 року. Результати перевірки оформлено актом № 1093/26-15-14-06-02-10/35150078 від 27.09.2017 р. Згідно цього акту позивачем порушено підпункт 134.1.1 пункт 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 866 795 грн., в тому числі 2015 рік - 100203 грн., 2 квартал 2016 року - 766592 грн., та завищення податку на прибуток за 3 квартал 2016 року на суму 123 922 грн., за 4 квартал 2016 року на суму 123 921 грн. Такий висновок контролюючого органу вмотивовано наступним. Між ТОВ «БУДЕНЕРГО-КОМПЛЕКТ» (Покупець) та ТОВ «Паритет-П» (Продавець) укладено договір купівлі-продажу цінних паперів від 10.06.2015 р. № БВ-2439/06-15, згідно з умовами якого Продавець передає, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити наступні цінні папери: вид та форма випуску цінних паперів - акції; форма існування цінних паперів - бездокументарна; емітент цінних паперів - ПАТ «ТГК «Дністер»; номінальна вартість одного цінного паперу - 1,59 грн.; кількість цінних паперів - 365000 штук; загальна договірна вартість цінних паперів - 580 350 грн. На виконання умов вказаного договору та у рахунок оплати цінних паперів позивачем на користь ТОВ «Паритет-П» 11.06.2015 року виписано вексель на суму 580 350 грн. зі строком погашення «за пред`явленням», але не раніше 01.04.2017 р. Згідно з актом про внесення змін до тексту векселя від 04.11.2015 р. у місці «строк платежу» в векселі закреслено надпис «за пред`явленням», але не раніше 01 квітня 2017 року» та зроблено надпис : «За пред`явленням». Станом на 30.06.2017 р. заборгованість по зазначеному векселю обліковується на бухгалтерському рахунку 511 «Довгострокові векселя, які видані в національній валюті» в загальній сумі 580 350 грн. Також, ТОВ «БУДЕНЕРГО-КОМПЛЕКТ» (Покупець) та ТОВ "ЦУП-Буча" (Продавець) укладено договір купівлі-продажу цінних паперів № БВ-2445/06-15 від 12.06.2015 р., згідно з умовами якого Продавець передає, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити наступні цінні папери: вид та форма випуску цінних паперів - інвестиційні сертифікати, іменні; форма існування цінних паперів - бездокументарна; емітент цінних паперів - ТОВ «Венчурні інвестиційні проекти» (ПЗНВІФ «Прем`єрний», код ЄДРІСІ 233704); номінальна вартість одного цінного паперу - 1000 грн.; кількість цінних паперів - 1900 штук; загальна договірна вартість цінних паперів - 1 981 700 грн. На виконання умов вказаного договору та у рахунок оплати цінних паперів ТОВ «БУДЕНЕРГО-КОМПЛЕКТ» на користь ТОВ «ЦУП-Буча» 15.06.2015 р. виписано векселі на загальну суму 1 987 100 грн. зі строком погашення - «за пред`явленням», але не раніше 01 квітня 2017 року». Згідно з актом про внесення змін до тексту векселя від 28.10.2015 року у місці «строк платежу» у векселі закреслено надпис «за пред`явленням», але не раніше 01 квітня 2017 року» та зроблено надпис: «За пред`явленням». Станом на 30.06.2017 р. заборгованість по зазначених векселях обліковується на бухгалтерському рахунку 511 «Довгострокові векселя, які видані в національній валюті» у загальній сумі 1981700 грн. Також, між ТОВ «БУДЕНЕРГО-КОМПЛЕКТ» (Покупець) та ПАТ «УІФК» (Продавець) укладено договір купівлі-продажу цінних паперів № БВ700/16 від 20.04.16 р., згідно з умовами якого Продавець передає, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити наступні цінні папери: вид та форма випуску цінних паперів - акції; форма існування цінних паперів - бездокументарна; емітент цінних паперів - ПАТ «Південна генеруюча компанія»; номінальна вартість одного цінного паперу - 0,25 грн.; кількість цінних паперів - 39 683 000 штук; загальна договірна вартість цінних паперів - 12 500 145 грн. На виконання умов вказаного договору та у рахунок оплати цінних паперів ТОВ «БУДЕНЕРГО-КОМПЛЕКТ» на користь ПАТ «УІФК» 21.04.16 виписано векселі на загальну суму 12 500 145 грн. зі строком погашення - «за пред`явленням», але не раніше 25.04.2018 р.» Згідно з актом про внесення змін до тексту векселя від 01.07.2016 р. у місці «строк платежу» у векселі закреслено надпис «за пред`явленням», але не раніше 25.04.2018 р.» та зроблено надпис: «За пред`явленням». Станом на 30.06.2017 р. заборгованість по зазначених векселях обліковується на бухгалтерському рахунку 511 «Довгострокові векселя, які видані в національній валюті» у загальній сумі 12500145 грн. Також, між ТОВ «БУДЕНЕРГО-КОМПЛЕКТ» (Покупець) та ПАТ «УІФК» (Продавець) укладено договір купівлі-продажу цінних паперів № БВ863/16 від 16.05.2016, згідно з умовами якого Продавець передає, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити наступні цінні папери: вид та форма випуску цінних паперів - акції; форма існування цінних паперів - бездокументарна; емітент цінних паперів - ПАТ «УІФК -АГРО»; номінальна вартість одного цінного паперу - 0,25 грн.; кількість цінних паперів - 16100000 штук; загальна договірна вартість цінних паперів - 4000850 грн. На виконання умов вказаного договору та у рахунок оплати цінних паперів ТОВ «БУДЕНЕРГО-КОМПЛЕКТ» на користь ПАТ «УІФК» 17.05.2016 р. виписано векселі на загальну суму 4 000 850 грн. зі строком погашення «за пред`явленням», але не раніше 01.06.2018 р.». Згідно з актом про внесення змін до тексту векселя від 01.07.2016 р. у місці «строк платежу» у векселі закреслено надпис «за пред`явленням», але не раніше 01.06.2018 р.» та зроблено надпис: «за пред`явленням». Станом на 30.06.2017 р. заборгованість по зазначених векселях обліковується на бухгалтерському рахунку 511 "Довгострокові векселя, які видані в національній валюті у загальній сумі 4 000 850 грн. Перевіркою встановлено, що виходячи з зазначеного, всі вищенаведені векселі на дати виписки 11.06.2015 р., 15.06.2015 р., 21.04.2016 р., 17.05.2016 р. є довгостроковими із зазначенням строку пред`явлення та обліковуються на бухгалтерському рахунку 511 «Довгострокові векселя». Станом на 30.06.2017 р. наведені векселі не пред`явлені до сплати та не погашені, та існує кредиторська заборгованість з терміном виникнення більш ніж 12 календарних місяців по взаємовідносинах з ТОВ «Паритет-П», ТОВ «ЦУП-Буча», ПАТ «УІФК» стосовно складання та пред`явлення векселів до сплати. Виходячи з наведеного, відповідач дійшов висновку, що ТОВ «БУДЕНЕРГО-КОМПЛЕКТ» не визначено та не відображено фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості у момент виникнення заборгованості: за 2 квартал 2015 р. на суму 840 705 грн., за 2 квартал 2016 р. на суму 5 041 971 грн., внаслідок нездійснення дисконтування. На переконання контролюючого органу, за наслідками аналізу Положень (стандартів) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», 12 «Фінансові інвестиції», 28 «Зменшення корисності активів», на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник (позивач) мав визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання за векселями. Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) мала бути включена позивачем до доходу у момент отримання позики і до витрат - у процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою. Контролюючий орган здійснив розрахунок теперішньої (справедливої) вартості зобов`язання за формулою PV=FV/(1+i)n, де: FV - майбутня вартість; PV - теперішня вартість; і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ); n - строк (число періодів). Згідно розрахунку амортизації дисконту по векселям виданих у: - 2015 році PV = 2562050/(1+0,22)2 = 1 721 345,07 грн. - 2016 році PV = 12500145/(1+0,20)2= 8 680 656,25 грн. та PV= 4 000 850 /(1+0,20)2= 2 688 020,69 грн. На підставі висновків, викладених в акті перевірки, Головним управлінням ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення № 0054281406 від 20.10.2017 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток за податковими зобов`язаннями у розмірі 618 952 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 129 687 грн. За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу. Поряд із тим, відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Відповідно до пункту 1 статті 14 Закону України «Про цінні папери і фондову біржу» від 23.02.2006 року № 3480-IV (далі - Закон № 3480-IV) вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю). Відповідно до частин 1, 3 статті 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.2001 року №2374-III) (далі - Закон № 2374-III) видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, за виключенням фінансових банківських векселів, векселів Фонду гарантування вкладів фізичних осіб та фінансових казначейських векселів. Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов`язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем. Таким чином, як вірно вказав суд першої інстанції, операції щодо видачі та погашення векселя є своєрідним способом проведення негрошового розрахунку за отримані товари (роботи, послуги). У свою чергу вексель по суті виступає письмовим борговим зобов`язанням у вигляді цінного паперу, складеного за встановленою формою, що посвідчує відносини позики і передбачає зобов`язання особи, яка його видала (векселедавця), сплатити у визначений строк зазначену в ньому суму коштів особі, якій він виданий (векселедержателю). Із матеріалів справи вбачається, що податкове повідомлення-рішення № 0054281406 від 20.10.2017 р., прийнято у зв`язку з заниженням податку на прибуток, оскільки необхідним було дисконтування заборгованості за виданими векселями, яке позивачем не здійснювалось. Так, контролюючий орган визначив наявну кредиторську заборгованість за векселями як «довгострокові зобов`язання» та здійснив дисконтування такої заборгованості, шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання із застосуванням П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», 12 «Фінансові інвестиції» і 28 «Зменшення корисності активів». Колегія суддів оцінюючи правомірність дій відповідача зазначає наступне. В бухгалтерському обліку відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291, операції з видачі векселя в рахунок погашення заборгованості за договором купівлі-продажу товарів відображається в такий спосіб: у продавця закривається дебіторська заборгованість за кредитом рахунка 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» і з`являється заборгованість, що відображається за дебетом рахунка 341 «Короткострокові векселі, отримані в національній валюті». У покупця одночасно закривається кредиторська заборгованість по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» і з`являється заборгованість по рахунку 621 «Короткострокові векселі в національній валюті». Позивачем вказано, що кредиторська заборгованість за простими векселями була визнана ТОВ «БУДЕНЕРГО-КОМПЛЕКТ» поточними зобов`язаннями відповідно до П(С)БО 11 «Зобов`язання», а сам факт не пред`явлення векселів у вказаний строк свідчить лише про прострочення звернення зі сторони векселедержателя, що, в свою чергу, не звільняє позивача від обов`язку по сплаті векселя. Правова позиція ТОВ «БУДЕНЕРГО-КОМПЛЕКТ» обґрунтована тим, що прострочення сплати грошового зобов`язання, яке визначене в рамках одного року не переводить таке зобов`язання у категорію довгострокових. Крім того, як вказано позивачем, виписані векселі є безвідсотковими, а тому, відповідно до пункту 10 П (С) БО 11 не можуть вважатися довгостроковими зобов`язаннями, та оцінені за фактичною собівартістю (сумою боргу за договором). Позивачем на кожну дату балансу у відповідності до пунку 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» визначено амортизовану собівартість безвідсоткового зобов`язання за векселями, та оскільки виписані на користь ТОВ «Паритет-П», ТОВ «ЦУП-Буча», ПАТ «УІФК» векселі відповідають сумі грошового зобов`язання за договорами, загальна сума номіналів векселів дорівнює сумі боргу, а відтак жодного дисконту або премії за зобов`язаннями за векселями не виникало. Разом з тим, амортизована собівартість безвідсоткового зобов`язання за векселями дорівнює фактичній собівартості даного зобов`язання, що виключає нарахування дисконту, який, на думку відповідача, слід відносити до складу доходів. Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо неправомірного проведення відповідачем дисконтування заборгованості, шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання із застосуванням П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», 12 «Фінансові інвестиції» і 28 «Зменшення корисності активів», з огляду на таке. В розумінні Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» (далі - П(С)БО 11) довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями, а поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу. Сума погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства. Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства. За змістом пункту 7, 8 і 10 П(С)БО 11 до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення. Зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове. Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання. Водночас, пунктами 11 і 12 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання. Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства. Таким чином, короткострокові кредитні операції слід відображати на дату балансу за номінальною вартістю. В свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору). Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 04.12.2019 р. у справі № 826/16321/18. В контексті нормативного регулювання П(С)БО 11, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що зобов`язання, які виникли на підставі вищевказаних векселів позивача, виписаних на погашення заборгованості по оплаті товару за договором купівлі-продажу цінних паперів, відносяться до поточних зобов`язань, які відображаються не за теперішньою вартістю, а за сумою погашення. Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти» (далі - П(С)БО 13), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 року № 559, зобов`язання позивача за векселями відносяться також до фінансових інструментів, а саме - фінансових зобов`язань як контрактного зобов`язання щодо: а) передачі грошових коштів або інших фінансових активів іншому підприємству; б) обміну фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах. Згідно пунктів 29, 31 і 32 П(С)БО 13 фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною - укладачем угоди щодо фінансового інструмента. Безумовні права вимоги і зобов`язання визнаються фінансовими активами і фінансовими зобов`язаннями, якщо за умовами контракту підприємство має право на отримання грошових коштів або бере на себе зобов`язання сплатити грошові кошти. Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо). На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами. Таким чином, амортизована собівартість безвідсоткового зобов`язання за векселями дорівнює фактичній собівартості даного зобов`язання, що у свою чергу виключає нарахування дисконту (різниці), яка відноситься до складу доходів та свідчить про неправомірність дій відповідача при прийнятті податкового повідомлення-рішення № 0054281406 від 20.10.2017 р., яке правомірно визнано протиправним та скасовано. Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права. За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, ПОСТАНОВИВ Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 жовтня 2019 року - без змін. Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття. Касаційна скарга на постанову суду може бути подана безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Головуючий суддя І.О.Лічевецький суддя О.М.Оксененко суддя Л.В.Бєлова