Постанова КАС ВС № 818/3159/15

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 03 листопада 2020 року м. Київ справа №818/3159/15 адміністративне провадження №К/9901/27801/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №818/3159/15 за позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Сумигаз» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 25.12.2015 (суддя Осіпова О.О.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2016 (головуючий суддя Присяжнюк О.В., судді: Русанова В.Б., Курило Л.В.), ВСТАНОВИВ: Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «Сумигаз» (далі також ПАТ «Сумигаз», позивач) звернулося до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі також СДПІ, відповідач) , в якому позивач просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення 31.03.2015: №0000064801 від 31.03.2015 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 3919884грн. за основним платежем та на 1959942грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; №0000054801 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 4026679грн. за основним платежем та 2013339грн. 50коп. за штрафними (фінансовими) санкціями. Позовні вимоги ПАТ «Сумигаз» обґрунтовує тим, що підприємством правомірно включено до складу витрат у 2013 році природного газу для ВТВ та нормованих втрат, а також до податкового кредиту у березні та грудні 2013 року вартості природного газу для ВТВ та нормованих втрат, оскільки обсяги використання в процесі господарської діяльності природного газу на виробничо-технологічні витрати та нормовані втрати ПАТ «Сумигаз» за 2013 рік, понесені в межах затверджених розмірів наказом Мінпаливенерго №1060 від 21.12.2012 «Про затвердження розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних втрат газорозподільних підприємств на 2013 рік». Факт отримання ПАТ «Сумигаз» від НАК «Нафтогаз України» та від ТОВ «РГК Трейдінг», підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами (договорами купівлі-продажу та додатковими угодами до них, актами-розрахунками обсягів виробничо-технологічних витрат та нормативних втрат природного газу, актами приймання-передачі, податковими накладними). Щодо висновків СДПІ про непідтвердження фактичного здійснення робіт по встановленню побутових лічильників для населення саме ТОВ «Регіонбуд-7» та саме в листопаді-грудні 2013 року позивач зазначає, що під час перевірки ПАТ «Сумигаз» були надані усі необхідні документи, що стосуються взаємовідносин з підрядником. З приводу посилання контролюючого органу на ненадання ПАТ «Сумигаз» на перевірку реєстрів із зазначенням об`єктів, де Товариством погоджено з мешканцями встановлення газових лічильників, та відсутність у нього інформації про залучення ТОВ «Регіонбуд-7» субпідрядних організацій для виконання підрядних робіт, що нібито свідчить про відсутність факту виконання робіт, зауважує, що згідно з відповіддю на запит позивача, до виконання робіт по встановленню побутових лічильників газу залучалося п`ять субпідрядних організацій. Крім того, під час розгляду первинної скарги ПАТ «Сумигаз» на адресу податкового органу подано додаткове пояснення з копіями (для зразка) переліків абонентів, яким було необхідно встановити побутові лічильники газу (100 особових рахунків), до яких по кожному додана копія звіту про виконані роботи та залучені матеріали по безоплатному встановленню побутового лічильника газу, копія акту приймання в експлуатацію побутового лічильника газу та копія акту передачі на збереження побутового лічильника газу. Проте, при прийнятті рішення за наслідками розгляду первинної скарги ПАТ «Сумигаз» ці документи враховані не були. Стосовно висновків відповідача по фінансово-господарським взаємовідносинам між позивачем та ТОВ «НВП «Оріон» на підставі договору про виконання підрядних робіт з монтажу, пуску, налагодження та здачі в експлуатацію системи контролю за станом газорегулюючого обладнання в ГРП вказує, що окрім працівників ТОВ «НВП «Оріон» на ГРП ПАТ «Сумигаз», іншим особам позивач не надавав доступ до об`єктів. Водночас, Товариству невідомо про факт укладення угоди та оформлення актів приймання-передачі робіт між ТОВ «НВП «Оріон» та ТОВ «Мета Днепр», а тому воно не може нести юридичну відповідальність за дії своїх контрагентів. З урахуванням викладеного, позивач вважає, що висновки акту є безпідставними. Відповідач проти позову заперечив та вказав, що перевіркою виявлено отримання підприємством у березні та в грудні 2013 року від постачальників природного газу для ВТВ та нормованих витрат у розмірі, що перевищує максимальне допустиме (граничне) значення, розраховане згідно з методиками, на 4431,04тис.куб.м. При цьому, товариством не доведено необхідність придбання газу та його використання в господарській діяльності для ВТВ та нормованих втрат в обсягах, що перевищують максимальні допустимі (граничні) розміри, отже, отриманий природний газ у кількості 4431,04тис.куб.м на суму 15745672,22грн. придбаний позивачем на цілі, які не пов`язані з фінансово-господарською діяльністю. Крім того, згідно з наданими до перевірки щомісячними актами-розрахунками з додатками (розрахунками) обсягів виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат природного газу у ПАТ «Сумигаз» за період з 01.01.2013 до 31.12.2013 розбалансування природного газу відсутнє, що унеможливлює їх включення до складу витрат на підставі пункту 140.3 статті 140 Податкового кодексу України. Щодо взаємовідносин між ПАТ «Сумигаз» та ТОВ «Регіонбуд-7» за договором про виконання монтажних робіт по встановленню побутових лічильників газу вказує, що в угодах, укладених між позивачем та абонентами, відсутня інформація про виконання робіт саме підрядником ТОВ «Регіонбуд-7». З приводу непідтвердження реальності господарських операцій за договором підряду, укладеного між ТОВ НВП «Оріон» та ПАТ «Сумигаз», зазначає про відсутність необхідної кількісті працівників для виконання обсягу робіт. ТОВ НВП «Оріон» повідомило, що для виконання робіт з монтажу, розробки програмного забезпечення поста диспетчера та пуску систем контролю за станом газорегулюючого обладнання ГРП залучалося ТОВ «Мета Днепр». Однак, згідно з податковою звітністю, дане підприємство не має достатньої кількості працівників, зокрема, у цей період на ньому працювало 3 особи. Перевіркою встановлено та не заперечується ПАТ «Сумигаз», що на об`єкти ГРП мали доступ тільки працівники ТОВ «НВП «Оріон». Відтак, ТОВ «Мета Днепр» фактично не здійснювало роботи з монтажу, пуску, налагодження та здачі в експлуатації систем контролю за станом газорегулюючого обладнання в ГРП. З огляду на викладене, винесені СДПІ за наслідками проведеної перевірки податкові повідомлення рішення повністю відповідають вимогам законодавства, у зв`язку з чим підстави для визнання їх протиправними та скасування відсутні. Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 25.12.2015 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.03.2015 №0000064801 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 3' 599' 634грн. за основним платежем та на 1' 799' 817грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.03.2015 №0000054801 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 3' 419' 653грн. за основним платежем та на 1' 709' 816грн.50коп. за штрафними (фінансовими) санкціями. В іншій частині позовних вимог у задоволенні відмовлено. Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2016 постанову Сумського окружного адміністративного суду від 25.12.2015 скасовано в частині відмови у задоволенні позову. У цій частині прийнято нову постанову, якою позов задоволено. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.03.2015 №0000054801 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 607026грн. за основним платежем та на 303523грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.03.2015 №0000064801 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 325396грн. за основним платежем та 162698грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. В іншій частині постанову Сумського окружного адміністративного суду від 25.12.2015 залишено без змін. Не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, відповідач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23.08.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою СДПІ на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 25.12.2015 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2016 у справі №818/3159/15. Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали справи №818/3159/15 згідно правил підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього Кодексу. Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи. Ухвалою Верховного Суду від 02.11.2020 матеріали справи прийнято до провадження, касаційний розгляд призначено у попередньому судовому засіданні на 03.11.2020. В обґрунтування вимог касаційної скарги податковий орган посилається на порушення судами попередніх інстанцій вимог статті 159 КАС України, вказує на обставини, встановлені актом перевірки, зазначає, що спірні податкові рішення у справі є правомірними та прийнятими з дотриманням вимог законодавства. Податковий орган вказує, що станом на дату реєстрації акту перевірки, документи на підтвердження правомірності нарахувань, здійснених позивачем, Товариством не надано. На думку відповідача, судами попередніх інстанцій неправомірно застосовано положення статтей 138, 154, 196, 198, 199 Податкового кодексу України. У касаційній скарзі СДПІ просить скасувати постанову суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та постанову суду апеляційної інстанції, ухвалити у справі нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. ПАТ «Сумигаз» подано заперечення на касаційну скаргу. Товариство вказує, що розрахунки виробничо-технологічних витрат природного газу здійснюються згідно з наказами Мінпаливенерго. Слід враховувати, акти-розрахунки виробничо-технологічних витрат та нормованих витрат природного газу з додатками (розрахунками) є документами, які фіксують максимально (граничний) допустимий обсяг ВТВ та нормованих втрат природного газу, необхідний для здійснення ПАТ «Сумигаз» безперебійної фінансово-господарської діяльності. Як наголошує позивач, Товариство не порушує норми Податкового кодексу України та діє у відповідності до пункту 140.3 статті 140 цього Кодексу. Відповідно, Товариство включило в податковий облік до складу витрат виробничо-технологічні витрати та нормовані витрати в межах та у термінах, затверджених наказам Мінпаливенерго, у відповідності до пункту 140.3 статті 140 податкового кодексу України. Позивач звертає увагу, що правомірність відображення господарських операцій у податковому обліку підтверджується первинними документами та реальністю економічного змісту. У запереченнях на касаційну скаргу ПАТ «Сумигаз» просить залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, а рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та рішення суду апеляційної інстанції - без змін. Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне. Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 18.11.2014 до 17.02.2015посадовими особами СДПІ проводилася планова документальна перевірка ПАТ «Сумигаз», код ЄДРПОУ 03352432, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 до 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2013. За результатами перевірки складено акт від 02.03.2015 №42/28-09-48-01-03/03352432, у якому зафіксовані висновки про встановлені ПАТ «Сумигаз» порушення: пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 145.1.6 пункту 145.1 статті 145, пункту 146.12 статті 146, пункту 154.8 статті 154 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2013 рік на загальну суму 4' 026' 679грн.; пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 3' 925' 030грн. На акт перевірки ПАТ «Сумигаз» до СДПІ були подані заперечення, проте, висновки акту перевірки залишені без змін. На підставі акту винесено податкове повідомлення-рішення: від 31.03.2015 №0000064801 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 3925030грн. за основним платежем та на 1962515грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 31.03.2015 №0000054801 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 4026679грн. за основним платежем та 2013339грн.50коп. за штрафними (фінансовими) санкціями. За наслідками адміністративного оскарження податкові повідомлення-рішення залишено без змін. Вважаючи прийняті відповідачем рішення протиправними позивач звернувся до суду із позовом про їх скасування. Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанції, посилались на те що за період з 01.01.2013 до 31.12.2013 ПАТ «Сумигаз» включило до складу виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат природного газу у розмірі, що не перевищує граничний розмір на 2013 рік, встановлений для даного підприємства додатком до наказу Міністерства енергетики та вугільної промисловості України від 21.12.2012 №1060. Відтак, висновки контролюючого органу на перевищення підприємством максимально допустимого (граничного) значення об`єму газу для ВТВ та нормованих витрат у березні та в грудні 2013 року та на не доведеність ним необхідності придбання газу та його використання в господарській діяльності в обсягах, що перевищують максимальні допустимі (граничні) розміри, як на підставу для відмови в задоволенні позовних вимог спростовуються положеннями чинного законодавства, що регулюють порядок включення до витрат сум фактичних втрат товарів (природного газу) та їх максимальних розмірів, і за змістом яких визначальним для встановлення суми перевищення гранично допустимого об`єму газу є саме календарний рік, а не певний його місяць. Крім того, відображення даних щодо розбалансування природного газу в газорозподільних мережах в актах-розрахунках обсягів ВТВ та нормованих втрат природного газу не передбачено вимогами Положення від 25.02.2004 №112, а тому не може свідчити про порушення позивачем порядку ведення бухгалтерського обліку як суб`єктом господарювання, який транспортує газ ГРМ та постачає його споживачам на підставі договорів і має відповідні ліцензії. Також, в акті перевірки відсутні зауваження щодо відмови у наданні на перевірку контролюючому органу актів обліку обсягів розбалансування природного газу за період січень-грудень 2013 року. У свою чергу, отримання ПАТ «Сумигаз» від НАК «Нафтогаз України та від ТОВ «РГК Трейдінг на підставі договорів купівлі-продажу підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами Окрім іншого, виписування ТОВ «Мета Днепр» на адресу ТОВ «НВП «Оріон» податкових накладних, в яких номенклатура робіт співпадає з номенклатурою робіт, зазначеною в податкових накладних, виписаних ТОВ «НВП «Оріон» на адресу ПАТ «Сумигаз», не свідчить про порушення позивачем вимог податкового законодавства України. Таким чином, висновки відповідача про заниження ПАТ «Сумигаз» податку на додану вартість та податку на прибуток за наслідками господарських операцій з ТОВ «НВП «Оріон» у судовому порядку не знайшли свого підтвердження. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Положеннями пункту 135.2 статті 135 ПК України визначено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Суми, відображені у складі доходів платника податку, не підлягають повторному включенню до складу його доходів (пункт 135.3 статті 135 ПК України). Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. Згідно з пунктом 198.1 та пунктом 198.2 статті 198 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Згідно п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог. Як встановлено судами у даній справі, ПАТ «Сумигаз» в 2013 році отримано природний газ для виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат відповідно до укладеного договору з ПАТ «НАК «Нафтогаз України» (код ЄДРПОУ 20077720) від 04.01.2013 №13-140/13 - ВТВ на купівлю-продаж природного газу 17298,993тис.м.куб., на загальну суму 75' 408' 063,92грн., також відповідно до укладеного договору з ТОВ «РГК ТРЕЙДІНГ» (код ЄДРПОУ 38863790) від 29.11.2013 №СМ-ВТВ-2013-1 на купівлю-продаж природного газу 4936,749тис.м.куб., на загальну суму 20' 901' 286,92грн. Відповідно до Положення про порядок визначення граничних обсягів виробничо-технологічних витрат і нормативних втрат природного газу, що виникають у газорозподільних мережах, затвердженого наказом Міністерства палива та енергетики України від 26.10.2004 р. №668, яке застосовується на підприємствах незалежно від форм власності, у структурних підрозділах підприємств, виділених в окрему планово-облікову одиницю, що виконують і надають послуги з транспортування газу (п.1.4). Виробничо-технологічні витрати газу - це газ, що витрачається на виконання певного виду роботи під час його транспортування. Виробничо-технологічні втрати газу - це газ, що втрачається під час його транспортування газорозподільними та внутрішньо будинковими мережами. Втрати газу за рахунок не приведення об`єму виміряного газу до стандартних умов - втрати газу, що виникають у разі не приведення до стандартних умов результатів вимірювання об`ємів газу низького тиску, які вимірюються лічильниками, що не мають спеціальних пристроїв автоматичного приведення до стандартних умов їх показів у разі зміни тиску та/або ератури газу. Нормовані (нормативні) втрати газу - сума виробничо-технологічних втрат газу та його втрат за рахунок не приведення об`єму виміряного газу до стандартних умов. Пунктом 1.1 наказу Міністерства енергетики та вугільної промисловості України від 23.11.2011 №737 «Про визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.11.2011 за№1361/20099, визначено, що річні обсяги нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах розраховуються відповідно до Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 N264, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.07.2003 за N570/7891, Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 N264, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.07.2003 за N571/7892, та Методики визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі неприведення об`єму газу до стандартних умов, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 21.10.2003 N595, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 25.12.2003. за N1224/8545. Газорозподільні підприємства самостійно згідно з методиками, зазначеними в підпункті 1.1 пункту 1 цього наказу, розраховують річні обсяги нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу на календарний рік та не пізніше ніж за 2 місяці до початку року подають їх на затвердження до Міністерства енергетики та вугільної промисловості України. На підставі даних, отриманих від газорозподільних підприємств щодо розрахованих річних обсягів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу, Міністерство енергетики та вугільної промисловості України впродовж місяця затверджує щодо кожного газорозподільного підприємства розміри нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах на наступний календарний рік. Затверджені розміри нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу є максимально допустимими для певного року (пункт 1.2-1.4 наказу від 23.11.2011 №737). Судом апеляційної інстанції з`ясовано, що розміри нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах на 2013 рік затверджено наказом Міністерства енергетики та вугільної промисловості України від 21.12.2012 №1060, згідно з додатком до якого для газорозподільного підприємства ПАТ «Сумигаз» нормативні втрати і виробничо-технологічні витрати всього складають 26802,8тис.куб.м., в т.ч.: виробничо-технологічні витрати - 477,6тис.куб.м., нормативні втрати - 26325,2тис.куб.м. Відповідно до пункту 6.4 Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 р. N264, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.07.2003 р. за N570/7891, виробничо-технологічні втрати газу розраховуються за результатами роботи за місяць, квартал, рік. За змістом вказаних нормативних актів максимально допустимий розмір нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах, який газорозподільне підприємство має право віднести до витрат, остаточно визначається за підсумками року, а не в розрізі окремих місяців, та не повинен перевищувати обсягу, затвердженого наказом відповідного державного органу з питань забезпечення реалізації державної політики в електроенергетичному, ядерно-промисловому та нафтогазовому комплексах, а отримання природного газу повинно підтверджуватися належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами. Відповідно до актів приймання-передачі, які містяться в матеріалах справи, за період з 01.01.2013 до 31.12.2013 ПАТ «Сумигаз» було отримано від Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» 17298,993тис.куб.м. газу та від ТОВ «РГК Трейдінг» 4 936,749тис.куб.м. природного газу, разом 22235742тис.куб.м. Згідно копій актів розрахунків вбачається, що за вказаний період ПАТ «Сумигаз» включило до складу виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат природного газу, що не перевищує граничний розмір на 2013 рік, встановлений для даного підприємства додатком до наказу Міністерства енергетики та вугільної промисловості України від 21.12.2012 №1060. Таким чином, суди дійшли висновку, що посилання контролюючого органу на перевищення підприємством максимально допустимого (граничного) значення об`єму газу для ВТВ та нормованих витрат у березні та в грудні 2013 року на 4431,04тис.куб.м та на не доведеність ним необхідності придбання газу та його використання в господарській діяльності в обсягах, що перевищують максимальні допустимі (граничні) розміри, як на підставу для відмови в задоволенні позовних вимог спростовуються положеннями чинного законодавства, що регулюють порядок включення до витрат сум фактичних втрат товарів (природного газу) та їх максимальних розмірів, і за змістом яких визначальним для встановлення суми перевищення гранично допустимого об`єму газу є саме календарний рік, а не певний його місяць. У ході судового розгляду судами встановлено, що посилання відповідача на відсутність розбалансування природного газу згідно з наданими до перевірки щомісячними актами-розрахунками обсягів виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат природного газу у ПАТ «Сумигаз» за період з 01.01.2013 до 31.12.2013 передчасні. Додатком №1 до «Положення про порядок обліку обсягів розбалансування природного газу в газорозподільних мережах», затвердженого наказом Міністерства палива та енергетики України від 25.02.2004 №112 (в редакції наказу Міністерства палива та енергетики України від 15.06.2009 №310), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.03.2004 за №287/8886, закріплена форма актів-розрахунків ВТВ та нормованих втрат, в яких не міститься даних щодо розбалансування природного газу. Оскільки, відображення даних щодо розбалансування природного газу в газорозподільних мережах в актах-розрахунках обсягів ВТВ та нормованих втрат природного газу не передбачено вимогами Положення від 25.02.2004 №112, а тому не може свідчити про порушення позивачем порядку ведення бухгалтерського обліку як суб`єктом господарювання, який транспортує газ ГРМ та постачає його споживачам на підставі договорів і має відповідні ліцензії. Крім того, в акті перевірки відсутні зауваження щодо відмови у наданні на перевірку контролюючому органу актів обліку обсягів розбалансування природного газу за період січень-грудень 2013 року. На підставі матеріалів справи судами констатовано, що отримання ПАТ «Сумигаз» від НАК «Нафтогаз України» та від ТОВ «РГК Трейдінг» разом за період з 01.01.2013 до 31.12.2013 на підставі договорів купівлі-продажу підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами (актами-розрахунками обсягів виробничо-технологічних витрат та нормативних втрат природного газу, актами приймання-передачі, податковими накладними). Таким чином, суди дійшли висновку, що ПАТ «Сумигаз» правомірно було включено до складу витрат у 2013 року природного газу для ВТВ та нормованих втрат в сумі 15' 745' 672грн. та до податкового кредиту у березні та грудні 2013 року вартість природного газу для ВТВ та нормованих втрат в сумі ПДВ 3 149 134 грн., у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення №0000064801 визнається протиправним та підлягає скасуванню в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 3149134грн. за основним платежем та на 1574567грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, податкове повідомлення-рішення №0000054801 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 2991678грн. за основним платежем та на 1495839грн. 50коп. за штрафними (фінансовими) санкціями. Також, у справі, що розглядається, між позивачем та ТОВ «НВП «Оріон» укладено договір від 26.06.2013 №1626 про виконання підрядних робіт з монтажу, пуску, налагодження та здачі в експлуатацію системи контролю за станом газорегулюючого обладнання в ГРП, а також із встановлення 85 одиниць систем контролю за станом газорегулюючого обладнання в ГРП. Судовим розглядом встановлено, що локальними кошторисами з розрахунками договірної ціни, відомостями ресурсів до локальних кошторисів та актами приймання виконаних будівельних робіт, підписаними ПАТ «Сумигаз» (замовником) та ТОВ «НВП «Оріон» (підрядником), передбачено вид робіт «налагоджувальні роботи телемеханіки із GSM-модемом», «блок керування, живлення та сигналізації із програмним забезпеченням, GSM-модемом і резервним живленням», їх вартість та витрати праці, тобто, проведений відповідачем розрахунок необхідної кількості працівників в людино-годинах здійснювався без врахування особливостей даного виду робіт, що й потягло за собою необґрунтований висновок про не підтвердження реальності господарських операцій за договором підряду №1626 від 26.06.2013. Суди вважали за необхідне відмітити, що під час розрахунку необхідної кількості працівників в людино-годинах перевіряючими не була врахована специфіка роботи по монтажу та пусконалагоджувальним роботам комплекту обладнання комплексу телеметрії на ГРП, яка полягає в можливості їх часткового виконання фахівцями дистанційно - на віддаленому сервері, що знаходиться за межами території позивача та Сумської області (налагоджувальні роботи телемеханіки і GSM-модемом і налагоджувальні роботи датчиків, автоматичних сповіщувачів з взаємопов`язаними регульованими параметрами до 4). Для виконання такого виду робіт ПАТ «Сумигаз» не повинно було оформлювати допуски працівникам на відповідні об`єкти ГРП в кількості, вказаній в акті перевірки згідно з розрахунком контролюючого органу. Суди вказали, що реальність фінансово-господарських правовідносин за вищезазначеним договором підтверджується локальними кошторисами з розрахунком договірної ціни, банківських виписок та платіжних доручень, податкових накладних, а також копіями актів приймання виконаних будівельних робіт, довідок про вартість виконаних будівельних робіт, відомостей ресурсів до актів виконаних робіт, розрахунків №1.-1 Загальновиробничі витрати, актів за типовою формою ОЗ№2-85, копіями проектів систем контролю за станом газорегулюючого обладнання в ГРП, опрацьованих та поданих ТОВ НВП «Оріон» до ДП «Київський експертно-технічний центр Держгірпромнагляду України» для отримання висновку експертизи щодо відповідності проектної документації нормативно-правовим та нормативним актам з хорони праці та промислової безпеки, з копією ліцензії підрядника на здійснення господарської діяльності, пов`язаної із створенням об`єктів архітектури, в тому числі і монтажу інженерних мереж (газопостачання та газообладнання) (т. 1, а.с. 47-234, т. 2-т. 9, а.с. 1-208, т. 21, а.с. 56-261, т. 22-38, т. 39, а.с. 1-68, т. 45, а.с. 75-128). Як зазначено, з копії листа ТОВ «НВП «Оріон» від 02.09.2013 №0902/13-05 вбачається, що підрядник просив позивача надати дозвіл на допуск на роботи на ГРП для виконання монтажних та пуско-налагоджувальних робіт «Системи контролю газорегулюючого обладнання в ГРП» в період з 09.09.2013 до 30.10.2013 у кількості 8 осіб відповідного до доданого списку, про що оформлено акт-дозвіл на виконання будівельно-монтажних робіт на території діючого підприємства (цеху, дільниці). В журналі реєстрації вступного інструктажу з питань охорони праці та в журналі реєстрації інструктажів з питань охорони праці наявні підписи осіб, перелічених у листі підрядника від 02.09.2013 №0902/13-05, тобто виконання підрядних робіт в даному випадку проводилося саме ТОВ «НВП «Оріон», залучення будь-яких субпідрядників між сторонами договору не погоджувалося. Податковий орган посилався на те, що ТОВ «Мета Днепр» на адресу ТОВ «НВП «Оріон» були виписанні податкові накладні, в яких номенклатура робіт співпадає з номенклатурою робіт, зазначеною в податкових накладних, виписаних ТОВ «НВП «Оріон» на адресу ПАТ «Сумигаз». У свою чергу, суди дійшли висновку, що вказані обставини не свідчить про порушення позивачем вимог податкового законодавства України, оскільки останнє не передбачає відповідальності платника податку за порушення податкового та іншого законодавства. Із врахуванням вищевикладеного, апеляційний суд погодився з висновком суду першої інстанції, що відповідачем недоведено факт заниження ПАТ «Сумигаз» податку на додану вартість та податку на прибуток за наслідками господарських операцій з ТОВ «НВП «Оріон». Крім зазначеного, у цій справі суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для відмови у задоволенні позовних вимог в частині, що стосується збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ та з податку на прибуток, донарахованих по взаємовідносинам ПАТ «Сумигаз» та ТОВ «Регіонбуд-7» за договором про виконання монтажних робіт з додатковою угодою, оскільки, ні під час проведення перевірки, ані під час подання ПАТ «Сумигаз» заперечень на акт, складений за її результатами, реєстри (переліків тощо) об`єктів, де замовником погоджено з мешканцями встановлення газових лічильників, та акти прийняття побутових лічильників газу в експлуатацію не були подані до контролюючого органу. Апеляційний суд з такими висновками суду першої інстанції не погодився з огляду на те, що право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. Розглянувши доводи сторін, з урахуванням наданих доказів та документів, суд апеляційної інстанції встановив, що між ПАТ «Сумигаз» та ТОВ «Регіонбуд-7» укладений договір від 06.11.2013 №41 про виконання монтажних робіт та додаткову угоду від 08.11.2013 №1. Предметом зазначеного договору є виконання підрядником монтажних робіт по встановленню побутових лічильників газу згідно з вимогами ДБН В.2.5-20-2001 до 31.12.2013 року в м. Суми, та зобов`язання замовника прийняти та оплатити ці роботи. Згідно з умовами договору до виконання робіт підрядником віднесено: передання замовником підряднику реєстрів (переліків тощо) об`єктів, де замовником погоджено з мешканцями встановлення газових лічильників; зобов`язання замовника погодити з мешканцями (квартир,домів) та підрядником перекриття постачання газу та попередити їх про це заздалегідь; зобов`язання замовника прийняти роботи по кожному об`єкту та поновити постачання газу. Після закінчення робіт з установлення лічильника мають бути оформлені акти прийняття їх до експлуатації . Суд першої інстанції зазначив, що під час проведення перевірки та подання ПАТ «Сумигаз» заперечень на акт, складений за її результатами, реєстри (переліків тощо) об`єктів, де замовником погоджено з мешканцями встановлення газових лічильників, та акти прийняття побутових лічильників газу в експлуатацію не були подані до контролюючого органу. У свою чергу, копії актів приймання в експлуатацію побутових лічильників були подані до суду під час розгляду справи у суді першої інстанції (т.39, а.с.212-241, т.40-44, т.45, а.с.1-73), проте безпідставно не визнанні судом першої інстанції такими, що підтверджують правомірність формування товариством даних податкового обліку з огляду на їх непредставлення на перевірку. Дослідивши наявні докази, з урахуванням вищевикладеного, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що правомірність податкового повідомлення-рішення №0000054801 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 607026грн. за основним платежем та на 303523грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та податкового повідомлення-рішення №0000064801 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 325396грн. за основним платежем та 162698грн. за штрафними (фінансовими) санкціями не підтвердженого під час судового розгляду та підлягають скасуванню. Враховуючи зазначене, у даній справі суди попередніх інстанцій всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, у яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається. За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби без задоволення. Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2016 у справі №818/3159/15 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. ------------------- ------------------- ------------------- В.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова Судді Верховного Суду