Постанова 4855 № 640/20666/18

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 640/20666/18 Суддя (судді) першої інстанції: Качур І.А. ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 02 листопада 2020 року м. Київ Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: Головуючого судді: Кузьмишиної О.М., суддів: Бужак Н.П. та Костюк Л.О., розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 червня 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.11.2018 р. № 0120594202, № 0120604202, № 0120624202, № 0120614202, В С Т А Н О В И В : До Окружного адміністративного суду м. Києва звернулась ОСОБА_1 з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0120594202, № 0120604202, № 0120624202, № 0120614202 від 23.11.2018 року, що винесені Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві стосовно ОСОБА_1 . В обґрунтування позовних вимог позивач зазначила, що вважає висновки акту необґрунтованими та такими, що сформовані з порушенням норм податкового законодавства, без врахування наявних документів та фактичних обставин, внаслідок чого складені на підставі акту податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.06.2020 р. позовні вимоги задоволено. Адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0120594202, № 0120604202, № 0120624202, № 0120614202 від 23.11.2018 року, що винесені Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві стосовно ОСОБА_1 . Не погоджуючись із прийнятим рішенням, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга мотивована тим, що позивач отримала дохід у вигляді додаткового блага у сумі 991 382,82 грн, який не було відображено в податковій декларації про майновий стан і доходи. На думку відповідача, судом першої інстанції не надано належної оцінки вказаним обставинам, що призвело до неправильного вирішення справи. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.08.2020 р. відкрито апеляційне провадження у справі та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України). Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому вона просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Вважає, що судом першої інстанції прийнято законне та обґрунтоване рішення. Позивач не вважає додатковим благом суму боргу в розмірі 991 382,82 грн, оскільки вказаний борг виник із суми, в яку входили нараховані банком проценти. При цьому, зазначена сума виникла в результаті різниці курсу валют на момент реструктизації валютної заборгованості по кредитному договору. У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, з наступних підстав. З матеріалів справи вбачається, що Головним управлінням ДФС у м.Києві проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання вимог своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого доходу у вигляді додаткового блага платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 за період із 01.01.2017 р. по 31.12.2017 р. Перевіркою встановлено порушення ОСОБА_1 : - п. 179.1 ст. 179 розділу ІV Кодексу, з урахуванням пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 ПК України, що полягає у неподанні до ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м.Києві податкової декларації про майновий стан і доходи, з відповідними додатками за 2017 рік; - пп. «а» п. 176.1 ст. 176, п. 44.1, п. 44.3 ст. 44 ПК України, не надано до перевірки Книгу обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу; - пп. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 ПК України, з урахуванням вимог пп. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, а саме: не задекларовано річний оподатковуваний дохід за 2017 рік у сумі 991 382,82 грн., що призвело до заниження та не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб в сумі 178 448,91 грн; - пп. 1.2, пп. 1.3 п. 161 підрозд. 10 Розд. ХХ Перехідних положень Кодексу, а саме: не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету військовий збір за 2017 рік у сумі 14 870,74 грн. За результатами перевірки складено акт від 01.11.2018 р. № 4410/26-15-42-02-30/ 2715023649 та винесено податкові повідомлення-рішення від 23.11.2018 р: - № 0120594202, яким позивачу нараховано грошове зобов`язання із військового збору на загальну суму 18 588,43 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 14 870,74 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3 717,69 грн; - № 0120604202, яким позивачу нараховано грошове зобов`язання із податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 223 061,14 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 178 448,91 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 44 612,23 грн; - № 0120624202, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за платежем податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 510,00 грн; - № 0120614202, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в сумі 170,00 грн. За результати розгляду заперечень на акт перевірки, Головне управління ДФС у м.Києві листом від 21.11.2018 р. /П/26-15-42-02-27 повідомило про залишення без змін висновків акту перевірки від 01.11.2018 р. № 4410/26-15-42-02-30/ 2715023649 , а заперечення - без задоволення. Не погоджуючись із прийнятими рішеннями, позивач звернувся до суду із позовом за захистом своїх порушених прав та законних інтересів. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що з матеріалів справи не вбачається, що Банком було анульовано (списано) саме кредит або ж тіло кредиту, а не нараховані проценти та/або штрафні санкції. Лише зазначення в п. 3.4 Додаткового договору № 3 про необхідність для позивача відобразити суму прощеного боргу у річній податковій декларації, не свідчить про дотримання кредитором умов, передбачених абз. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України. У свою чергу відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів суду, що Банком списано саме основну суму заборгованості за кредитом, а докази зазначених обставин не були покладені в основу оскаржуваного повідомлення-рішення. Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить із наступного. Підпунктом 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що дохід з джерелом його походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні. Відповідно до пп. 14.1.47 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу). Згідно з п. 163.1 ст. 163 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України. Пунктом 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Відповідно до пп. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення), до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом. Аналіз наведеної норми дозволяє прийти до висновку, що склад цього податкового правопорушення наявний за сукупності умов: анулювання (прощення) основної суми боргу платника податку кредитора за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності; належне повідомлення платника податків про анулювання (прощення) боргу; включення кредитором суми анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого на користь платника податку, за підсумками звітного періоду; встановлення розміру отриманого позивачем додаткового блага. Отже, припинення зобов`язання внаслідок прощення боргу кредитором з одного боку звільняє боржника від обов`язку сплатити заборгованість за кредитним договором, з іншого боку породжує податкові зобов`язання перед державою. Втім, виходячи з аналізу законодавства, що регулює спірні правовідносини, слідує, що до загального місячного (річного) оподаткованого доходу включається тільки основна сума боргу, тобто "тіло" кредиту, і не включаються в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані (але не сплачені) за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором та пеня за порушення виконання зобов`язань за кредитним договором, прощена (анульована) кредитором. Частиною 1 ст. 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти. Згідно з ч. 1 ст. 546 Цивільного кодексу України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком. Відповідно до ст. 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання. Згідно зі ст. 605 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора. Аналіз наведених норм права дає підстави вважати, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг. Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) кредитором, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, неустойка (штраф, пеня), які нараховані за порушення виконання основного зобов`язання, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, а також у разі прощення неустойки (штрафу, пені), - відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку. На момент виникнення спірних правовідносин (винесення оскаржуваного повідомлення-рішення) законодавцем вже була усунута існуюча до цього неточність в пп. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (процентного) кредитором за його самосійним рішенням, шляхом внесення змін Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року. Так, згідно з пп. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді саме основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором, а не всієї суми, включно з процентами та штрафними санкціями. Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором, а також неустойку. Тому база оподаткування має бути визначена виключно із основної суми боргу за кредитним договором, прощеної (анульованої) кредитором, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування процентів та неустойки. Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 20.08.2020 р. у справі № 817/41/16. З урахуванням вищевикладеного, суд першої інстанції правомірно не прийняв до уваги доводи відповідача щодо необхідності оподаткування суми прощеного боргу за відсотками та штрафними санкціями. Крім того, Законом України № 321-VIII від 09.04.2015 року "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань", який набрав чинності 07.05.2015 року (тобто був чинним на момент винесення оскаржуваного повідомлення-рішення) внесено зміни до норм Податкового кодексу України, а саме: пп.165.1.55 п. 165.1 ст.165 ПК України (доходи, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку), доповнено абзацом другим такого змісту: "сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності". Отже, аналіз спірних правовідносин і їх нормативного регулювання свідчить про те, що до предмету доказування цієї категорії адміністративних спорів віднесено встановлення правового статусу і особливо складу прощених кредитором сум, а також встановлення факту дотримання кредитором умов щодо належного повідомлення боржника (в тому числі шляхом укладання відповідного договору про прощення (анулювання) боргу) та щодо включення суми прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Лише за дотримання цих умов боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації, в іншому випадку - кредитор виступає в ролі податкового агента щодо доходів, визначених пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України. Згідно з відомостями ЦБД ДРФО ДФС України в період з 01.01.2017 р. по 31.12.2017 р. платник податків - фізична особа ОСОБА_1 , окрім отриманих доходів, фактично отримувала доходи як додаткове благо у вигляді анулювання (прощення) суми заборгованості по основному боргу, анульованої кредитором ПАТ «Укрсоцбанк», що підтверджується листом ПАТ «Укрсоцбанк» (лист від 03.08.2018 № 05.6-12/97-802 (вх. № 48983/10 від 07.08.2018 р.). Фізичній особі ОСОБА_1 направлено лист ГУ ДФС у м.Києві від 22.03.2018 р. № 12355/11/26-15-13-04-20 щодо обов`язку подання декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік та декларування суми доходу, отриманого у вигляді додаткового блага. Так, між АКБ «Укрсоцбанк» (надалі - Кредитор) та Фізичною особою ОСОБА_1 (надалі - позичальник) укладено договір кредиту № 033/740257-KR від 02.10.2008 р., відповідно до якого Кредитор надає Позичальнику грошові кошти на умовах забезпеченості, повернення, строковості, платності та цільового характеру використання в сумі 150 000,00 дол. США, зі сплатою 15 % річних та комісій, в розмірі та порядку, визначених в Додатку № 1 до цього Договору, що є його невід`ємною частиною. В подальшому, між ПАТ «Укрсоцбанк» (надалі - Кредитор) та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (надалі - Позичальник) укладено договір про внесення змін № 2 від 24.11.2015 р. до Договору № 033/740257-KR від 02.10.2008 р., відповідно до якого в зв`язку із зміною валюти залишку заборгованості за договором кредиту сторони домовились внести зміни в договір кредиту: 1.1 Назву договору кредиту викласти в наступній редакції: «Генеральний договір»; 1.2 Змінити валюту Кредиту та перевести суму Кредиту 87 394 дол. США 00 центів, разом із нарахованими процентами в сумі 35 606,35 дол. США 35 центів в гривню. 1.3 Зміна валюти заборгованості за договором кредиту здійснюється шляхом надання двох разових кредитів загальною сумою 3 382 509,63, з якої сума першого кредиту, надалі за текстом - Кредит в гривні 1, складає 1 968 005,60 грн. та сума другого кредиту, надалі за текстом - Кредит в гривні 2, складає 1 414 504,03 грн. Відповідно до п. 1 розділу І договору, в результаті надання кредитів в гривні, зазначених в п. 1.3 договору про внесення змін № 2 від 24.11.2015 р. (надалі - договір про зміни умов кредитування, та погашення комісій (якщо умова щодо погашення комісій передбачена у вказаному вище пункті) загальна заборгованість за цим договором складає: 1.1. 1 968 005,60 грн (надалі за текстом - Кредит в гривні 1) та 1.2. 1 414 504,03 грн (надалі за текстом - Кредит в гривні 2) та 1.3. 123 000,35 дол. США (надалі - Кредит в іноземній валюті). З наведеного випливає висновок, що у зв`язку із зміною валюти залишку заборгованості кредитна заборгованість позивача була реструктуризована шляхом надання двох разових кредитів у валюті гривня та іноземній валюті. Судом першої інстанції встановлено, що Банком було анульовано (списано) саме кредит або ж тіло кредиту, а не нараховані проценти та/або штрафні санкції. Однак, колегія суддів вважає такі висновки суду першої інстанції помилковими з огляду на те, що матеріали справи не містять доказів прийняття відповідачем рішення про анулювання (прощення) боргу позивача, направлення їй повідомлення про прощення суми заборгованості із зазначенням суми прощеного боргу в розмірі 991 382,88 грн. В акті документальної позапланової невиїзної перевірки № 4410/26-15-42-02-30/ 2715023649 від 01.11.2018 року було зазначено, що ОСОБА_1 отримала дохід у сумі 991 382,82 грн. за _ознакою доходу « 126», що підтверджується листом ПАТ «Укрсоцбанк» (лист від 03.08.2018 №05.6-12/79-802 (вх. № 48983/10 від 07.08.2018 року). Разом з тим, відповідно до додаткової угоди № 2: 1) 87 394 + 35 606,35=123 000,35 дол. США х 24,06 (курс валюти) = 2 956 388,42 грн (п. 1.3 додаткової угоди № 2); 2) 2 959 388,48- (123 000,35 х 16) = 991 382,88 грн (курсова різниця); 3) 2 959 388,48-991 382,88= 1 968 005,60 грн (сума, що підлягала сплаті банку). Отже, з наведеного випливає, що відповідач вважає доходом позивача суму курсової різниці нарахованої в тому числі і на проценти, що не відповідає приписам пп. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України. Зважаючи на вказане, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що у відповідача відсутні підстави для винесення податкових повідомлень-рішень № 0120594202, №0120604202, №0120624202, №0120614202 від 23.11.2018 року. Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Враховуючи вищенаведене, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують. Доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судом першої інстанції. Апеляційна скарга не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в запереченні на позовну заяву, з урахуванням яких суд першої інстанції вже надав оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права апеляційна скарга відповідача не містить. Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права. Відповідно до ч. 1 ст. 257 КАС України за правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності. Так, згідно ч. 1 ст. 260 КАС України питання про розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження суд вирішує в ухвалі про відкриття провадження у справі. Згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності. Судові витрати не підлягають відшкодуванню. Керуючись ст.ст. 242, 243, 244, 250, 257, 311, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, Шостий апеляційний адміністративний суд, - П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві залишити без задоволення. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 червня 2020 року залишити без змін. Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. Головуючий суддя: О.М. Кузьмишина Судді: Н.П. Бужак Л.О. Костюк