Постанова П'ятий апеляційний адміністративний суд № 420/7279/19

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ___________________________________________________________________________________ П О С Т А Н О В А І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И 30 вересня 2020 р.м.ОдесаСправа № 420/7279/19 Головуючий в 1 інстанції: Андрухів В.В. П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О., суддів Джабурії О.В. та Кравченка К.В., розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року (суддя Андрухів В.В., м. Одеса, повний текст рішення складений 24 березня 2020 року) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС УКРАЇНА» до Державної податкової служби України та Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, В С Т А Н О В И В: 04 грудня 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС УКРАЇНА» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України та Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, в якому просило: - визнати протиправним та скасувати Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №854261/30622532 від 25.07.2018; - визнати протиправним та скасувати Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №853918/30622532 від 25.07.2018; - визнати протиправним та скасувати Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 853686/30622532 від 25.07.2018; - визнати протиправним та скасувати Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 853689/30622532 від 25.07.2018; - визнати протиправним та скасувати Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 851748/30622532 від 24.07.2018; - визнати протиправним та скасувати Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №851861/30622532 від 24.07.2018; - зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні: №551848 від 11.04.2018; №560620 від 12.04.2018; №495195 від 02.04.2018; №513457 від 04.04.2018; №521942 від 05.04.2018; №541667 від 10.04.2018, складені та подані на реєстрацію позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних датами їх подачі на реєстрацію. Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 04.12.2019 року роз`єднано позовні вимоги у справі первинній №420/7023/19, виділивши з неї у самостійні провадження шість вимог. Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 05.12.2019 року прийнято до провадження справу №420/7279/19 за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС УКРАЇНА» до Державної фіскальної служби України та Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №851748/30622532 від 24.07.2018 року, зобов`язання Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну №521942 від 05.04.2018 року. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року адміністративний позов ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» був задоволений. Визнано протиправним та скасовано Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №851748/30622532 від 24.07.2018 року. Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну №521942 від 05.04.2018 року, складену та подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС Україна» в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подачі на реєстрацію. Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням Офіс великих платників податків Державної податкової служби подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись порушення судом першої інстанції норм матеріального права, та неправильне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА». Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2020 року відповідачів замінено на правонаступників - Державну податкову службу України та Офіс великих платників податків Державної податкової служби. В апеляційній скарзі зазначається, що суд першої інстанції проігнорував той факт, що при відпрацюванні взаємовідносин ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» з контрагентами-покупцями щодо подальшої реалізації тютюнових виробів встановлено ймовірні ризикові транзакції, за якими в подальшому простежується обрив ланцюга постачання. Також апелянт вказує на те, що аналізуючи господарську діяльність ТОВ «Укртафт», встановлені неодноразові факти продажу тютюнових виробів на покупців, які мають ознаки фіктивності. За даними ЄРПН встановлено, що реалізовані тютюнові вироби на покупців в подальшому не продаються кінцевим споживачам, а відбувається «підміна» товарної номенклатури. Суб`єкти господарювання, які придбавають у ТОВ «Укртафт» тютюнові вироби, в подальшому безпосередньо або через посередників здійснюють продаж інших товарів. Тобто, товар придбаний не співпадає з реалізованим. Крім того апелянт посилається на те, що ТОВ «Укртафт» було віднесено до ризикових платників податків у зв`язку з чим Офісом великих платників було прийнято рішення №851748/30622532 від 24.07.2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної, виписаної ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» 05.04.2018 року на адресу платника ТОВ «Укртафт» в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відмовлено в реєстрації вказаної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач надіслав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив про законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. Справа розглянута судом першої інстанції в порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження. Апеляційним судом справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю. Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах апеляційної скарги, апеляційний суд дійшов таких висновків. Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, згідно Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» зареєстроване 07.12.1999 року за №1 646 120 0000 003078 (т. 1, а.с. 122). Основним видом економічної діяльності ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» є: «Оптова торгівля тютюновими виробами» (код КВЕД 46.35). 20.01.2016 року між ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» (попередня назва ТОВ «Торгова компанія «Мегаполіс Україна») (Продавець) та ТОВ «Укртафт» (Покупець) було укладено договір поставки №05-ДП/16/КК, згідно якого Продавець зобов`язується передавати тютюнові вироби або інші групи Товарів у власність Покупця відповідно до його замовлення (замовлень), а Покупець зобов`язується приймати та оплачувати Товар на умовах, зазначених у цьому договорі. Придбаний Покупцем за договором Товар буде в подальшому реалізовуватися через об`єкти торгівлі Покупця на території України (т. 1, а.с. 27-28) Відповідно до п. 4.5 цього Договору, за згодою Продавця Покупцеві Товар може відпускатись на умовах повної передоплати або з відтермінуванням оплати за отриманий Товар. 05.04.2018 року ТОВ «Укртафт» здійснило оплату ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» за тютюнові вироби у сумі 55102,78 грн., у т.ч. ПДВ 9183,80 грн., що підтверджується платіжним дорученням №3490 від 05.04.2018 р. (т. 1, а.с. 70). 05.04.2018 року позивач склав податкову накладну №521942 на поставку TOB «Укртафт» сигарет West Carbonfilter Blue на загальну суму 55102,78 грн., у тому числі ПДВ 9183,80 грн. та направив її для реєстрації у встановленому законодавством порядку (т. 1, а.с. 71). 27.04.2018 року на адресу позивача з Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДФС України, версія 2.2.16.87, надійшла Квитанція №1 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, згідно з якою податкова накладна №521942 від 05.04.2018 року доставлена до центрального рівня ДПС України 27.04.2018 року. Документ прийнято. Реєстрація зупинена (т. 1, а.с. 71 зворотній бік). Як підставу зупинення реєстрації ПН зазначено: «Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПКУ реєстрація ПК/РК від 05.04.2018 року №521942 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Додатково повідомляємо: показник «D» = 0, «Р» =«. 17.07.2018 року ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» було направлено на адресу Одеського управління офісу ВПП ДФС Повідомлення №84341 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, та копії документів, що підтверджують надходження передоплати за замовлений товар від Покупця та поставку товару (т. 1, а.с. 68-69, 91). 24.07.2018 року Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення №851748/30622532 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку із ненаданням платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена. Додаткова інформація: наявність в органах ДФС інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій (т. 1, а.с. 67). Не погоджуючись з такими діями та рішенням відповідача позивач звернувся з адміністративним позовом до суду. Задовольняючи адміністративний позов ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» суд першої інстанції виходив з того, що при прийнятті оскаржуваного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, складеної за господарськими операціями з ТОВ «Укртафт», контролюючий орган керувався виключно своїми суб`єктивними міркуваннями, а не положеннями чинного законодавства. Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, та надаючи правову оцінку його висновкам і встановленим обставинам справи, виходить з наступного. Так, частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Відповідно до положень п. 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. Приписами п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України). Згідно з положеннями п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду. Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу. Згідно з пп. 201.16.1. п. 201.16 ст. 201 ПК України, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. За приписами п. 74.2, п. 74.3 ст. 74 ПК України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п. 74.2). Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики (п. 74.3). Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246). Відповідно до п. 2 Порядку №1246, податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації. Згідно п. 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис» «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Відповідно до п. 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Зі змісту Квитанції від 27.04.2018 р. до направленої для реєстрації податкової накладної №521942 від 05.04.2018 року вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. При цьому, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 року затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117). Відповідно до п. п. 5, 6 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється. Пунктом 3 Порядку №117 визначено, що податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; одночасно значення показників О та Р, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: О>0,03, Р<Рм*1,4, де: О - розрахункова величина, яка дорівнює 5/Т; Б - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; Т - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; Р - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показника О за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті. Разом з тим, судом першої інстанції враховано, що пунктом 4 Порядку №117 визначено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкові накладні/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в реєстрі. З огляду на викладене, моніторингу на предмет наявності ознак ризиковості, підлягають виключно ті податкові накладні, які не відповідають жодній з ознак, визначених у п. 3 Порядку №117. Колегія суддів вважає вірним висновок суду 1-ї інстанції, що, зупиняючи реєстрацію спірної податкової накладної №521942, складеної позивачем, Комісією ОВПП ДФС не було враховано її відповідність одній з ознак, визначених в п. 3 Порядку №117. Після початку зупинення реєстрації податкових накладних, складених в березні-квітні 2018 року, позивач, листом за вих. №964/ГО/ДФ від 19.04.2018 р., звернувся з запитом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про надання інформації про причини зупинення реєстрації податкових накладних (т. 1, а.с. 99 зворотній бік, 100). У відповідь на запит позивача, ОВПП ДФС у своєму листі від 12.07.2018 року №29482/10/28-10-49-08 (т.1, а.с. 100 зворотній бік, 101-102) зазначив, зокрема, наступне: «Обчислений за визначеною формулою показник податкового навантаження (О), який формується, як співвідношення загаченої суми сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами до загаченої суми постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0,20 і 7%, зазначеними платником податку в податкових накладних /розрахунках коригування, зареєстрованих в реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну /розрахунок коригування складає 0,0391 (тобто більше 0,03). Звітні зобов`язання з податку на додану вартість (показник Р) по відношенню до місячного максимуму за останні 12 місяців при врахуванні найбільшої місячної суми податку на додану вартість, зазначеної у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну /розрахунок коригування, складають 0,8 (тобто Р є меншим ніж Рм).» Відтак, враховуючи той факт, що одночасне значення показників D та Р по податковій накладній, складеній позивачем, відповідають критеріям, визначеним в пп. 3 п. 3 Порядку №117, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що Комісія ОВПП ДФС не мала правових підстав здійснювати моніторинг податкової накладної, складеної позивачем, на предмет її відповідності критеріям ризиковості, і дана податкова накладна підлягала реєстрації в ЄРПН згідно п. 4 Порядку №117. Згідно з п. 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Листом ДФС України №960/99-99-07-18 від 21.03.2018 року встановлений Перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку, а листом ДФС України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року встановлені Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій. Згідно з пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, зазначених у листі від 21.03.2018 року №959/99-99-07-18, комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме, якщо: - платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); - дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; - платник податку-юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); - платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; - платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; - платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України; - наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. Відповідно до п. 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства. Суд першої інстанції правильно виходив з того, що, зупинивши реєстрацію податкової накладної №521942 від 05.04.2018 року з висновком, що податкова накладна ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» відповідає вимогам пп. 1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податків, контролюючий орган порушив норми п. 201.16 Податкового кодексу України, який вказує, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. В квитанції є посилання не на підстави, вказані в постанові Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 року, а на пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податків, встановлений листом ДФС України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року. Крім того, податковим органом чітко не вказано, якому саме критерію ризиковості платника податків відповідає ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА», при цьому пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податків містить 7 ознак ризиковості, що перелічені вище. Отже, позивач був позбавлений можливості зрозуміти, який саме критерій був застосований до нього при прийнятті рішення про зупинення реєстрації податкової накладної. Колегія суддів, як і суд першої інстанції, зауважує, що, приймаючи рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, відповідач був зобов`язаний у квитанції чітко вказати на конкретний вид критерію, який встановлений Критеріями ризиковості платника податків. Більш того, щодо посилання апелянта на лист ДФСУ, як джерело визначення критеріїв ризиковості платника податку, колегія суддів наголошує, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак, підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. В свою чергу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним. Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 02 квітня 2019 року у справі №822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі №815/2791/18, від 09 липня 2019 року у справі №140/2093/18, від 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18, від 20 листопада 2019 року у справі №560/279/19. Колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції, що при прийнятті оскаржуваного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, складеної за господарськими операціями з ТОВ «Укртафт», контролюючий орган керувався виключно своїми суб`єктивними міркуваннями, а не положеннями чинного законодавства. Вказане підтверджується тим, що позивач продовжував співпрацю з ТОВ «Укртафт» по договору поставки №05-ДП/16/КК від 20.01.2016 р., та відповідно, позивач складав та подавав на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні за вказаними операціями, які, починаючи з 17.04.2019 року реєструвалися у ЄРПН без будь-яких зауважень. Окрім того, суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо відсутності підстави для відмови в реєстрації податкової накладної, вказаної в оскаржуваному рішенні: «Неподання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена». Додатково зазначено: «Наявність в органах ДФС інформації, що свідчить про здійснення платником ризикових операцій». Адже факт подання пояснень позивачем підтверджується прийнятим відповідачем рішенням, що оскаржується. Пунктом 15 Порядку №117 встановлено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування. У свою чергу, п. 3 Порядку №117 визначено, що Комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня. Отже, оскільки податкові зобов`язання, за яким було сформовано та направлено на реєстрацію податкову накладну, реєстрація якої зупинена, у позивача виникли 05.04.2018 року, а рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, прийняте 24.07.2018 р., виключає те, що позивачем не було подано пояснення та документи згідно п. 15 Порядку №117, оскільки, у випадку неподання пояснень, рішення щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, могли б прийматись лише зі спливом 365-денного строку - тобто лише у 2019 році. Таким чином суд першої інстанції обґрунтовано виходив з того, що позивач виконав свій обов`язок щодо надіслання відповідачу первинних документів та пояснень щодо наданих документів на підтвердження факту реальності господарських операцій з ТОВ «Укртафт». Решта доводів апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Серявін та інші проти України» зазначив, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях, зокрема, судів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення. За таких обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для задоволення позову ТОВ «ТЕДІС». Підсумовуючи наведене колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в апеляційній скарзі, не знайшли свого підтвердження, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, оскаржуване рішення прийняте відповідно до норм матеріального та процесуального права, а тому підстави для задоволення апеляційної скарги відсутні. Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Відтак, апеляційна скарга Офісу великих платників податків Державної податкової служби задоволенню не підлягає. Керуючись статтями 292, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,- П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення апеляційного суду, або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення. Головуючий суддя-доповідач В.О.Скрипченко Суддя О.В.Джабурія Суддя К.В.Кравченко