Постанова КАС ВС № 822/608/13-а

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 08 вересня 2020 року м. Київ справа № 822/608/13-а касаційне провадження № К/9901/26992/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Бившевої Л.І., суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В., розглянув у спрощеному провадженні без повідомлення сторін касаційну скаргу Кам`янець-Подільської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Хмельницькій області (далі - Інспекція) на постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.10.2015 (головуючий суддя - Граб Л.С., судді - Смілянець Е.С., Сушко О.О.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) до Кам`янець-Подільської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Хмельницькій області (далі - Інспекція) про скасування податкового повідомлення-рішення, У С Т А Н О В И В: У січні 2013 року ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду із позовом до Інспекції, у якому просила скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.10.2012 № 0001901742 (в редакції ухвали Вищого адміністративного суду України від 13.05.2015). Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями. На обґрунтування зазначених позовних вимог ФОП ОСОБА_1 послалася на те, що висновки акту перевірки про порушення нею вимог підпункту «а» пункту 176.1 статті 176, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, пунктів 177.4, 177.10 статті 177 Податкового кодексу України є безпідставними, оскільки у підприємця наявні усі необхідні документи, які підтверджують правомірність формування ним доходів та витрат, проте податковий орган неправомірно не взяв їх до уваги, з урахуванням того, що: згідно «Керівництв з експлуатації ПЄК 43.000.000.000. РЄ та СТПК 9.000.000.000 РЄ» технологічні втрати газу становлять 5% по кожній АГНСК, що в сумі становить 10%; витрати газу, здійснені ФОП ОСОБА_1 при технологічному обслуговуванні АГНСК-75 та АГНСК М-200 та при ремонтних роботах, не вперше протиправно не беруться до уваги ревізорами Інспекції, що підтверджено судовими рішеннями у справах № 2270/15365/11 та № 15/265-НА; у періоді, який перевірявся, ФОП ОСОБА_1 вносила на банківський рахунок кошти, які є власними заощадженнями, що знайшло своє відображення у графі «призначення платежу». Хмельницький окружний адміністративний суд постановою від 30.06.2015 у задоволенні позову відмовив. Ухвалюючи рішення про відмову у позові, суд першої інстанції виходив з того, що: позивачем не було надано доказів того, що АГНСК-75 та АГНСК М-200 працюють в одному циклі і технологічно мають втрату 10% використаного газу; надані підприємцем акти проведення ремонтних робіт не підтверджують фактичного витрачання саме зазначеного у цих актах обсягу газу; позивачем не надано керівництво (технічні умови) з ремонту компресорної установки, граничні норми зносу основних деталей та вузлів тощо; сума доходів, відображених у звітах РРО, КОРО та Книзі обліку доходів та витрат підприємця не відповідають обсягу виручки, що здана до банківської установи. Вінницький апеляційний адміністративний суд постановою від 01.10.2015 скасував рішення суду першої інстанції і ухвалив нове, яким позов задовольнив повністю: скасував податкове повідомлення-рішення від 09.10.2012 № 0001901742. Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: відповідно до керівництва з експлуатації АГНСК-75 та АГНСК М-200 втрати газу при експлуатації становлять 5% по кожній, що також підтверджується і Робочим проектом на газопостачання газової заправки, погодженим у 2006 році, з урахуванням обставин, встановлених судовими рішеннями у справі № 2270/15365/11; Інспекція невірно розрахувала втрати газу на ремонтні роботи, оскільки при здійсненні обрахунку було взято відомості, що не відповідають технічній документації АГНСК-75 та АГНСК М-200, з урахуванням того, що фактичне виконання робіт та втрат газу при їх здійсненні підтверджується актами про виникнення поломок і проведених ремонтних робіт, на підставі яких складались зведені акти щомісячних витрат природного газу та здійснювались записи у журналі реєстрації допусків до газонебезпечного обладнання, що свідчать про зняття показів газу раз на місяць; у фізичних осіб-підприємців, які застосовують загальну систему оподаткування обліку та звітності, відсутній обов`язок здавати виручку до банку у певний часовий проміжок, з урахуванням того, що не виключеним є наявність на рахунку підприємця залишку коштів за попередні періоди та не внесення в повній мірі виручки за період, який перевірявся. Інспекція оскаржила рішення суду апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 03.06.2016 відкрив касаційне провадження у даній справі за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення суду апеляційної інстанцій ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що: позивачем не надано належних та допустимих доказів того, що АГНСК-75 та АГНСК М-200 працюють в одному циклі і технологічно мають втрату 10% використаного газу; у рішенні суду апеляційної інстанції не зазначено, хто саме проводив ремонти, які посвідчення визначають рівень кваліфікації цих працівників, ким і коли вони видані і на проведення яких саме робіт їм наданий дозвіл; сума доходів, відображених у звітах по РРО, КОРО та Книзі обліку доходів і витрат, не відповідають обсягу виручки від реалізації газу, що здала на рахунки у банківських установах у січні-квітні, липні, вересні-жовтні 2011 року. ФОП ОСОБА_1 не скористалася своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 07.09.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 08.09.2020. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав. У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекція провела документальну планову виїзну перевірку дотримання вимог податкового та іншого законодавства ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2011 по 31.12.2011, результати якої оформлені актом № 20801732113523222 від 17.09.2012, за висновками якого позивачем були порушені, зокрема: вимоги пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, що мало вираз у завищенні валових витрат на суму 1011779,74 грн., пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, що мало вираз у заниженні валових витрат на суму 550045,00 грн., в результаті чого занижено суму податку на доходи фізичних осіб від провадження підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету за 2011 рік, на 259740,00 грн.; вимоги підпункту «а» пункту 176.1 статті 176, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, пункту 3 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом ДПА України від 24.12.2010 № 1025, що мало вираз у неналежному веденні обліку доходів і витрат у Книзі обліку доходів і витрат за період з 01.01.2011 по 31.12.2011, а саме: заниженні суми валового доходу на суму 550045,00 грн. та завищення валових витрат на суму 1011779,74 грн. Зокрема, у акті перевірки було вказано, про: заниження ФОП ОСОБА_1 оподатковуваного доходу від реалізації газу, що було виявлено порівнянням обсягів виручки, зданої позивачем до банку у перевіреному періоді, з обсягом задекларованого позивачем річного доходу на загальну суму 550045,00 грн.; завищення ФОП ОСОБА_1 технологічних втрат газу при експлуатації газових станцій на суму 310071,00 грн., оскільки за висновком Інспекції, з огляду на самостійне та незалежне функціонування двох належних позивачеві газових станцій АГНКС М-200 та АГНКС-75, кожна з яких характеризується нормативними технологічними втратами газу на рівні 5%, списанню підлягає 5% від загального обсягу газу по кожній з цих газових станцій, а не 10% від обсягу придбаного газу, як фактично списувалось підприємцем; завищення ФОП ОСОБА_1 витрат газу на проведення ремонтних робіт на 701708,00 грн. з огляду на відсутність документального підтвердження цих витрат. На підставі вказаного акту перевірки Інспекція 09.10.2012 прийняла податкове повідомлення-рішення № 0001901742 про збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на 324675,00 грн., у тому числі: 259740,00 грн. - за основним платежем, 64935,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування встановлений у статті 177 Податкового кодексу України. Згідно з пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. Пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Відповідно до пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг). Положеннями пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу. Згідно з пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. Положеннями підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку. Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, можуть вважатися не підтвердженими. За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування. У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції встановив, що факт понесення ФОП ОСОБА_1 витрат газу та їх розмір при технологічному обслуговуванні АГНСК-75 та АГНСК М-200 та при ремонтних роботах підтверджується актами про виникнення поломок і проведених ремонтних робіт, на підставі яких складались зведені акти щомісячних витрат природного газу та здійснювались записи у журналі реєстрації допусків до газонебезпечного обладнання (копії яких знаходяться у матеріалах справи), що що також відповідає положенням «Керівництва з експлуатації ПЄК 43.000.000.000. РЄ та СТПК 9.000.000.000 РЄ» та пунктів 2.1.12, 4.1.4, 6.22, 6.23, 6.25, 7.6 Правил безпечної експлуатації та обслуговування обладнання автомобільних газонаповнювальних компресорних станцій (АГНКС) ДНАОП 1.1.23-1.06-02, затверджених наказом Міністерства праці та соціальної політики України від 29.07.2002 № 369, з огляду на що ФОП ОСОБА_1 правомірно включила до складу витрат 701708,00 грн. Також, судом апеляційної інстанції було встановлено та знайшло своє відображення у таблиці № 2 на 18 аркуші акту перевірки, що: за даними КОРО і звітів РРО сума виручки ФОП ОСОБА_1 за 2011 рік склала 5812043,31 грн., за даними книги обліку доходів та витрат сума виручки ФОП ОСОБА_1 за 2011 рік також склала 5812043,31 грн., разом з цим, до банківських установ ФОП ОСОБА_1 за 2011 рік здала виручку у сумі 5337411,00 грн., тобто на 474632,31 грн., ніж за даними КОРО, РРО та книги обліку доходів та витрат. При цьому, з наведеної у таблиці інформації щодо отримання підприємцем виручки та внесення її до установи банку по-місячно вбачається, що у деяких місяцях сума виручки, отриманої підприємцем за даними КОРО, РРО та книги обліку доходів та витрат, була меншою, ніж сума, внесена до установ банку, а в деяких - більшою. В свою чергу, будь-яких належних та допустимих доказів того, що ФОП ОСОБА_1 занизила дохід за 2011 рік на суму 550045,00 грн. Інспекція не надала, а судом апеляційної інстанції таких обставин встановлено не було. Разом з цим, суд апеляційної інстанції дійшов необґрунтованого висновку щодо правомірності включення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат 5% вартості придбаного (транспортованого) газу, що склало 310071,00 грн. (без податку на додану вартість), з огляду на наступне. Відповідно до пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Правил обліку природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, постачання та споживання, затверджених наказом Міністерства палива та енергетики України від 27.12.2005 № 618 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), постачання газу споживачу здійснюється за умови наявності комерційного вузла обліку газу. Для визначення об`єму протранспортованого, поставленого та реалізованого споживачу газу приймаються дані комерційного вузла обліку газу облікової організації. У разі відсутності вузла обліку газу в облікової організації приймаються дані комерційного вузла обліку газу споживача. Для підвищення надійності та достовірності вимірювань об`єму газу сторони договору можуть встановлювати на комерційних вузлах обліку газу дублювальні вимірювальні комплекси. У разі встановлення дублювального вимірювального комплексу з більш високою точністю вимірювань об`єму газу (в однакових діапазонах змін параметрів та витрати газу), ніж у того, що працює, сторони договору можуть вносити зміни до договору в частині визначення, - який з двох вимірювальних комплексів є комерційним. Під час складання актів приймання-передачі газу використання результатів вимірювань об`єму газу дублювальним вимірювальним комплексом регламентується договором. Пунктом 5.17 статті 5 Правил обліку природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, постачання та споживання, затверджених наказом Міністерства палива та енергетики України від 27.12.2005 № 618 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що у разі розташування комерційного вузла обліку газу на території споживача, витрати і втрати газу, які виникають на газопроводі та на його елементах від місця входу газопроводу на територію споживача або від точки балансового розмежування до місця встановлення комерційного вузла обліку газу, відносяться на рахунок споживача і додаються до об`єму газу, облікованого комерційним вузлом обліку газу. Розрахунки цих втрат і витрат проводяться відповідно до Методик визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затверджених наказом Мінпаливенерго від 30.05.2003 N 264 і зареєстрованих у Міністерстві юстиції України від 09.07.2003 за N 570/7891 та за N 571/7892. Умовами договору, укладеного між ФОП ОСОБА_1 (покупцем) та ТОВ «Компанія «ЮКОС» (постачальником) (договір № ЮС/172/021 від 24.12.2010 з урахуванням додаткових угод), а також договору, укладеного між ФОП ОСОБА_1 (покупцем) та ТОВ «Газторг Україна» (постачальником) (договір № 65ДК від 23.11.2011), передбачено, що приймання-перелдача газу протягом місяця здійснюється рівномірно з припустимими відхиленнями добових об`ємів від середньодобового не більше +/- 5%. Згідно з положеннями «Керівництва з експлуатації ПЄК 43.000.000.000. РЄ та СТПК 9.000.000.000 РЄ» технологічні втрати газу становлять не більше 5%. Виходячи з наведеного, обґрунтованими є доводи Інспекції, що для підтримання нормальної експлуатації АГНСК-75 та АГНСК М-200 передбачено технологічні втрати газу у кількості 5% від газу, який проходить через станцію, тобто позивач мав право списувати по 5% від реалізованого природного газу кожною станцією, або ж 5% від усього придбаного підприємцем природного газу, а не по 5% придбаного природного газу на кожну станцію. Таким чином, висновки суду апеляційної інстанції про правомірність включення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат технологічних втрат газу при експлуатації газових станцій на суму 310071,00 грн. є необґрунтованими. З огляду на зазначене, суд касаційної інстанції дійшов висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права щодо задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 09.10.2012 № 0001901742 в частині збільшення ФОП ОСОБА_1 грошових зобов`язань за платежем: податок на доходи фізичних осіб на 63067,09 грн., у тому числі: 50453,67 грн. - за основним платежем, 12613,42 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), що призвело до неправильного вирішення справи в цій частині, у зв`язку з чим касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, а постанова Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.10.2015 у зазначеній частині підлягає скасуванню із залишенням в силі судового рішення суду першої інстанції у цій частині. В іншій частині рішення суду апеляційної інстанції підлягає залишенню без змін. Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону. Керуючись п.4 ч.1 ст. 349, ст. 352, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, - ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Кам`янець-Подільської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Хмельницькій області задовольнити частково, постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.10.2015 скасувати в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 09.10.2012 № 0001901742 щодо збільшення фізичній особі - підприємцю ОСОБА_1 грошових зобов`язань за платежем: податок на доходи фізичних осіб на суму 63067,09 грн., у тому числі: 50453,67 грн. - за основним платежем, 12613,42 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) і залишити в силі постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 30.06.2015 в цій частині. В решті постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.10.2015 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. СуддіЛ.І. Бившева Т.М. Шипуліна В.В. Хохуляк