Постанова 4857 № 460/2740/19

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 18 серпня 2020 рокуЛьвівСправа № 460/2740/19 пров. № А/857/4994/20 Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі: головуючого судді Ніколіна В.В. суддів Большакової О.О., Пліша М.А. за участі секретаря судового засідання Юник А.А. розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року (суддя - Друзенко Н.В., м. Рівне) у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Рівненський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- ВСТАНОВИЛА: Дочірнє підприємство «Рівненський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» в жовтні 2019 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Рівненській області, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.07.2019 №№0001991305, 0002001305. В обґрунтування позовних вимог вказує, що контролюючим органом неправомірно застосовано фінансові санкції та пеню по податку на доходи фізичних осіб, зокрема, в акті перевірки відсутні послання на первинні документи, на підставі яких контролюючим органом встановлено порушення, що не дає змоги встановити, чи дійсно дохід виплачувався без сплати податків. Відповідачем не взято до уваги, що податок на доходи фізичних осіб та військовий збір є персоніфікованими, тому для з`ясування, чи справді відбулося порушення, за яке передбачена штрафна санкція за статтею 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України), податковому органу за кожним випадком нарахування та виплати доходу кожній окремій фізичній особі (у даній справі - за кожним випадком нарахування та виплати заробітної плати кожному працівнику позивача) слід перевірити суму утриманого та перерахованого податку, за кожною окремою виплатою та фізичною особою. Позивач також наголошує, що законодавство дозволяє податковому агенту в межах податкового року заплатити повністю своєчасно не сплачений (при виплаті доходу) податок на доходи фізичних осіб без застосування штрафу за статтею 127 ПК України. Крім того, позивач зазначає, що всупереч вимог підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України відповідач нарахував пеню починаючи з дня ніби-то порушення позивачем сплати узгодженого грошового зобов`язання. Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року у справі №460/2740/19 адміністративний позов задоволено. Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити. В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує, що проведеною перевіркою встановлено несплату (неперерахування) до бюджету, у періоді, що перевірявся, податковим агентом ДП «Рівненський облавтодор» сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору після настання граничних термінів сплати податку та збору до бюджету, передбачених пунктом 168.1 статті 168 ПК України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб та військового збору та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб та військового збору, зокрема, податок на доходи фізичних осіб за період з 01.07.2016 по 31.03.2019 та військовий збір за період з 01.01.2016 по 31.12.2018. Твердження позивача, що в розрахунку не було перевірено факт не сплати до бюджету ПДФО та військового збору за кожною конкретною (персоніфікованою) особою на думку апелянта є помилковим, оскільки підсумкові суми утриманого та перерахованого до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору узагальнені платником самостійно у регістрах бухгалтерського обліку та під час перевірки звірені з первинними документами, зокрема з відомостями нарахування заробітної плати, головними книгами та банківськими виписками. Скаржник наголошує, що платник податків, податковий агент та/або його посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством , контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. ПК України не робить будь-яких винятків щодо кола порушень податкового законодавства в порядку сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб (військового збору). Таким чином, дії платника податків мають ознаки податкового правопорушення і є підставою для притягнення до відповідальності, передбаченої цим Кодексом. Позивач у письмовому відзиві на апеляційну скаргу вважає рішення суду першої інстанції обґрунтованим, прийнятим з врахуванням всіх обставини справи та таким, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін. Учасники справи, в судове засідання не з`явились, про дату, час і місце розгляду справи були повідомлені належним чином, а тому, апеляційний суд, відповідно до частини четвертої статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) вважає за можливе провести розгляд справи за відсутності учасників справи, без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу. Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що в період з 13.05.2019 по 07.06.2019 на підставі направлень від 11.05.2019 №1104/17-00-14-01, №1105/17-00-14-01, №1106/17-00-14-01, №1103/17-00-14-01 та наказу, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 2 квартал 2019 року, уповноваженими особами Головного управління ДФС у Рівненській області проведена планова виїзна документальна перевірка Дочірнього підприємства «Рівненський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія Автомобільні дороги України» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2016 по 30.03.2019. За результатами перевірки складений акт від 21.06.2019 №1256/17-00-14-01/31994540, відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення позивачем: підпунктів 14.1.180, 14.1.156, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 31.1 статті 31, пункту 54.2 статті 54, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, за якими встановлено: несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених пунктом 168.1 статті 168 ПК України; неподання податковим агентом ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 ПК України, а саме: 09.08.2016 в сумі 30788,33 грн., 07.04.2017 в сумі 24680,03 грн., 12.05.2017 в сумі 7949,93 грн, 20.07.2017 в сумі 60802,46 грн., 26.03.2018 в сумі 35868,78 грн., 28.03.2018 в сумі 111,02 грн., 30.08.2018 в сумі 6371,44 грн., 10.09.2018 в сумі 90156,14 грн., 11.09.2018 на суму 1341,61 грн., 12.09.2018 в сумі 1113,44 грн., 30.10.2018 в сумі 49237,38 грн., 30.11.2018 на суму 87715,65 грн., 20.02.2019 в сумі 84070,75 грн.; несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» сум належного до сплати військового збору, утриманого із заробітної плати після настання граничних термінів сплати збору до бюджету, передбачених пунктом 168.1 статті 168 ПК України; неподання податковим агентом ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати збору до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 ПК України, а саме: 05.07.2016 в сумі 10,36 грн., 09.08.2016 в сумі 2583,48 грн., 20.10.2016 на суму 773,63 грн., 28.12.2016 на суму 779,81 грн., 19.01.2017 на суму 548,00 грн., 17.02.2017 на суму 559,32 грн., 28.02.2017 на суму 465,41 грн., 13.03.2017 в сумі 649,00 грн., 28.03.2017 в сумі 535,47 грн., 06.04.2017 в сумі 22,45 грн., 07.04.2017 в сумі 3282,34 грн., 13.04.2017 в сумі 5612,00 грн., 19.04.2017 в сумі 535,28 грн., 27.04.2017 в сумі 25,51 грн., 12.05.2017 в сумі 513,14 грн., 23.05.2017 в сумі 100,13 грн., 02,06.2017 в сумі 51,71 грн., 08.06.2017 в сумі 421,91 грн., 09.06.2017 в сумі 15,87 грн., 30.06.2017 в сумі 125,79 грн., 19.07.2017 в сумі 10,64 грн., 20.07.2017 в сумі 5768,61 грн., 02.08.2017 в сумі 12,03 грн., 22.08.2017 в сумі 309,01 грн.,18.09.2017 в сумі 308,97 грн., 17.10.2017 в сумі 608,91 грн., 21.11.2017 в сумі 180,60 грн., 28.11.2017 в сумі 660,42 грн., 30.11.2018 в сумі 117,05 грн., 06.12.2017 в сумі 753,64 грн., 28.12.2017 в сумі 309,04 грн., 29.12.2017 в сумі 55,19 грн., 16.01.2018 в сумі 15,57 грн., 22.01.2018 в сумі 3493,22 грн., 30.01.2018 в сумі 121,18 грн., 16.02.2018 в сумі 307,27 грн., 26.03.2018 в сумі 3907,39 грн., 28.03.2018 в сумі 9,25 грн., 30.03.2018 в сумі 4252,42 грн., 02.05.2018 в сумі 9,19 грн., 05.05.2018 в сумі 447,31 грн., 14.05.2018 в сумі 9,17 грн., 31.05.2018 в сумі 184,16 грн., 04.06.2018 в сумі 301,14 грн., 22.06.2018 в сумі 205,68 грн., 06.07.2018 в сумі 305,10 грн., 26.07.2018 в сумі 179,99 грн., 31.06.2018 в сумі 38,96 грн., 01.08.2018 в сумі 206,69 грн., 07.08.2018 в сумі 116,12 грн., 09.08.2018 в сумі 204,16 грн., 30.08.2018 в сумі 1757,32 грн., 06.09.2018 в сумі 364,30 грн., 10.09.2018 в сумі 8282,07 грн., 11.09.2018 в сумі 111,80 грн., 12.09.2018 в сумі 8738,25 грн., 21.09.2018 в сумі 51,96 грн., 27.09.2018 в сумі 62,87 грн., 08.10.2018 в сумі 37,21 грн., 12.10.2018 в сумі 111,29 грн., 02.11.2018 в сумі 5306,38 грн., 15.11.2018 в сумі 111,02 грн., 27.11.2018 в сумі 41,11 грн., 30.11.2018 в сумі 8238,27 грн., 11.12.2018 в сумі 166,16 грн., 19.12.2018 в сумі 149,07 грн., 22.12.2018 в сумі 309,26 грн., 28.12.2018 в сумі 176,08 грн., 29.12.2018 в сумі 83,18 грн., 30.01.2019 в сумі 253,95 грн., 31.01.2019 в сумі 214,06 грн., 05.02.2019 в сумі 116,80 грн., 20.02.2019 в сумі 8244,25 грн., 25.02.2019 в сумі 5,91 грн., 26.02.2019 в сумі 160,88 грн., 28.02.2019 в сумі 16,81 грн., 27.03.2019 в сумі 374,15 грн. На підставі складеного акту перевірки, були прийняті податкові повідомлення-рішення: від 18.07.2019 №0001991305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в сумі 214157,74 грн., у т.ч.: застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 212853,82 грн. та нараховано пені у розмірі 130392 грн.; від 18.07.2019 №0002001305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з військового збору, пені в сумі 34276,48 грн., у т.ч.: застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 33953,99 грн. та нараховано пені у розмірі 322,49 грн. За результатами адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення-рішення залишені без змін. Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом. Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив із того, що оскільки на момент виявлення порушення контролюючим органом, незалежно від періоду, який охоплено перевіркою, самостійно визначена сума податку за вказаний період сплачена позивачем в повному обсязі, то такі обставини фактично свідчать не про несплату податку, а про його несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями статті 126 ПК України. Відтак, у випадках, коли ПДФО був сплачений до бюджету, хоча і з запізненням, то до податкового агента потрібно застосовувати штрафну санкцію за статтею 126 ПК України, а не за статтею 127 ПК України, як було зроблено відповідачем у розглядуваній справі. Крім того, суд першої інстанції вважав, що контролюючий орган невірно встановив дати та суми сплати податковим агентом податку до бюджету, невірно визначив періоди порушення граничного строку сплати податкового зобов`язання та застосував методологію нарахування пені, яка не відповідає приписам підпунктів 129.1.1, 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України. Апеляційний суд погоджується з таким висновком суду першої інстанції і надаючи правову оцінку обставинам справи та доводам апелянта, зазначає наступне. Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Відповідно до частини першої статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Як визначено підпунктом 4.1.1 пункту 4.1 статті 4ПК України, податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі загальності оподаткування, який передбачає, що кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені ПК України, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями ПК України. Також, однією зі засад податкового законодавства є невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства (підпункт 4.1.3 пункту 4.1 статті 4 ПК України). Таким чином, чинне законодавство України ґрунтується на обов`язковості сплати відповідних податкових зобов`язань у визначених розмірах, порядку та строках і передбачає покладення на осіб, винних у порушенні таких обов`язків, установленої законом відповідальності. Згідно із підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк). Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV вказаного Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV вказаного Кодексу. Згідно з пунктом 15.1 статті 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з ПК України або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з ПК України. Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний: сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених ПК України та законами з питань митної справи. Згідно з підпунктом 18.1 пункту 18.2 статті 18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку ПК України покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені ПК України для платників податків. Відповідно до пункту 38.1 статті 38 ПК України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк. Пунктом 38.2 статті 38 ПК України визначено, що сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством податковим агентом, або представником платника податку. Як установлено пунктом 162.1 статті 162 ПК України, платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент. Статтею 171 ПК України визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: а)податковий агент для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; б) платник податку для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов`язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету. Як визначено в підпунктах «а», «г» пункту 176.2 статті 176 ПК України, особи, які відповідно до ПК України мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; нести відповідальність у випадках, визначених ПК України. Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено положеннями статті 168 ПК України. Згідно із підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. За змістом підпункту 168.1.2 статті 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України визначено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду. Таким чином, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду. Згідно з підпунктом 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід. Отже, позивач є податковим агентом при виплаті доходу у вигляді заробітної плати своїм працівникам і на нього покладається обов`язок з нарахування, утримання й сплати в установленому порядку, розмірі та строк відповідного грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб. Порушення ж такого зобов`язання може мати своїм наслідком притягнення позивача до належного виду відповідальності. Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених Податковим кодексом України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Як визначено статтею 111 ПК України, за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна. Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з ПК України та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) або пені. В силу пункту 113.1 статті 113 ПК України строки застосування, сплата, стягнення та оскарження сум штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) здійснюються у порядку, визначеному ПК України для сплати, стягнення та оскарження сум грошових зобов`язань. Суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) зараховуються до бюджетів, до яких згідно із законом зараховуються відповідні податки та збори. Пункт 113.3 статті 113 ПК України регламентує, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених Податковим кодексом України та іншими законами України. Згідно з нормою пункту 114.1 статті 114 ПК України граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 ПК України. Відповідно до пункту 115.1 статті 115 ПК України у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо. Пунктом 116.1 статті 116 ПК України визначено, що у разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення-рішення. Так, згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати протягом строків, визначених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу. Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України, ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню або сплаті до бюджету. Відтак, розмежовуючи випадки застосування цих різних видів відповідальності, суд відзначає, що у випадках, коли мають місце нарахування податкового зобов`язання, однак виникає несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання впродовж строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності, відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України. При цьому, розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати, а не від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. У той же час, пунктом 127.1 статті 127 ПК України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за ненарахування, неутримання або несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу, а не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 ПК України. Тобто, склад порушення передбачає, що нарахування, утримання чи сплата податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Приписи пункту 127.1 статті 127 ПК України не містять посилань на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податку. Натомість йдеться про несплату/ненарахування/неутримання податку, як факт несплати податку у обсягах, встановлених податковим законодавством України. При цьому, апеляційний суд вважає, що формулювання пункту 127.1 статті 127 ПК України фактично вказує на можливість нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, що свідчить про незастосування за цих умов відповідності, що ним визначена, а можливість притягнення платника податків - порушника до відповідальності за згаданим вище пунктом 126.1 статті 126 ПК України. Таким чином, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України, а у разі якщо нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу (тобто взагалі відсутній факт виконання платником податків обов`язків із перерахування податку на доходи фізичних осіб по день виплати відповідного доходу), платник податків притягується до відповідальності, відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України. Передбачена пунктом 126.1 статті 126 ПК України відповідальність у вигляді штрафу застосовується в силу самого факту погашення податкового боргу, оскільки встановлення терміну прострочення платежу можливо тільки після його фактичного погашення. Тобто, правопорушення, відповідальність за яке встановлена пунктом 126.1 статті 126.1 ПК України, полягає в несвоєчасній сплаті суми узгодженого грошового зобов`язання. Відповідне порушення є закінченим у момент збігу передбаченого податковим законодавством строку сплати узгодженого, але не сплаченого платником податків грошового зобов`язання, а розмір штрафу визначається нормативно та фактично залежить від тривалості прострочення до моменту погашення боргу (до 30 днів або понад 30 днів). Відповідні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 07 лютого 2018 року (справа №813/5787/15), від 27 березня 2018 року (справа №П/811/618/17), від 11 вересня 2018 року (справа №805/3649/17-а), від 24 жовтня 2018 року (справа №820/2405/16), від 8 жовтня 2019 року (справа № 820/5099/18), від 23 травня 2019 року(справа №806/2699/16), від 05 березня 2020 року (справа №817/480/17). Отже, вирішуючи питання щодо правомірності застосування до платника податків штрафів, визначених статтею 127 ПК України, слід з`ясовувати, чи була проявлена з боку такого платника протиправна бездіяльність у вигляді не нарахування, неутримання або несплати податкового зобов`язання. При цьому, апеляційний суд зазначає, що визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу. Пунктом 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 (далі - Порядок №727), визначено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів. Згідно з підпунктом 2) пункту 4 розділу ІІІ Порядку №727 описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином: у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів. Згідно з підпунктом 3) пункту 4 розділу ІІІ Порядку №727 виявлені факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, групуються у відомості або таблиці, що додаються до акта документальної перевірки. Зазначені відомості або таблиці повинні містити повний перелік однотипних порушень податкового законодавства із зазначенням звітного періоду, до якого вони належать (назва, дата і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції). Зазначені додатки повинні бути підписані посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, а також посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою). Отже, акт перевірки контролюючого органу, на підставі якого для платника податків застосовано штрафні (фінансові) санкції в порядку, передбаченому статтями 126 та 127 ПК України, має містити встановлені документальною перевіркою факти щодо строків виплати доходу, строків сплати податку на доходи фізичних осіб у відповідних податкових періодах, з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку. Дослідженням акта документальної перевірки від 21.06.2019 встановлено, що контролюючий орган, перевіряючи повноту нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів на користь платників податків - фізичних осіб (розділ 3.1.4.2.1) не дотримався встановленого порядку оформлення результатів документальних перевірок. Так, контролюючий орган обмежився посиланням в акті перевірки на показники рахунку 642 за відповідні місяці перевіреного періоду, сформувавши в табличному вигляді реєстри утриманого та перерахованого до бюджету податку на доходи фізичних осіб за даними платника та за даними перевірки, за результатами чого викладено висновок про несплату (неперерахування) до бюджету податковим агентом узгоджених сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, у випадках коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб, та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб, а також про неподання податковим агентом платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати. Отже, суд констатує, що окрім аналізу показників рахунку 642, означені порушення в акті перевірки не ґрунтуються на жодному первинному документі. Разом з тим, встановлено, що акт перевірки не містить інформації про ненадання документів до перевірки. Встановлені судом фактичні обставини справи дають підстави для висновку, що контролюючим органом під час документальної перевірки не було встановлено об`єктивних даних щодо суми заробітної плати, періоду її нарахування та дати фактичної виплати працівникам позивача, а також і суми та дати фактичного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб впродовж періоду, охопленого документальною перевіркою. Як зазначено вище по тексту судового рішення, акт перевірки та додаток до нього містять покликання виключно на рахунок бухгалтерського обліку 642, без дослідження жодного платіжного документа платника податків. Застережень про непідтвердження даних бухгалтерського обліку первинними документами акт перевірки також не містить. При цьому, судом достеменно встановлено невідповідність фактичних обставин, відображених в матеріалах документальної перевірки, відомостям, підтвердженим платіжними документами, проведеними банком, про виплату заробітної плати та перерахування податку до бюджету. В ході судового розгляду документально підтверджено порушення позивачем строків виплати заробітної плати, однак судом не встановлено жодного випадку виплати доходу найманим працівникам філії без одночасного перерахування до бюджету ПДФО. Позиція контролюючого органу ґрунтується на тому, що за наявності у позивача податкового боргу, сплата податку до або під час виплати доходу була відсутньою. При цьому суд враховує правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 08 жовтня 2019 року у справі №820/5099/18 (адміністративне провадження №К/9901/19972/19), про те, що вирішуючи питання щодо правомірності застосування до платника податків штрафів, визначених статтею 127 ПК України, слід з`ясовувати, чи була проявлена з боку такого платника протиправна бездіяльність у вигляді не нарахування, неутримання або несплати податкового зобов`язання. На переконання колегії суддів, якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом, незалежно від періоду, який охоплено перевіркою, самостійно визначена сума податку за вказаний період сплачена в повному обсязі, то такі обставини фактично свідчать не про несплату податку, а про його несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями статті 126 ПК України. Верховний Суд зазначає, що у випадках, коли ПДФО був сплачений до бюджету, хоча і з запізненням, то до податкового агента потрібно застосовувати штрафну санкцію за статтею 126 ПК України, а не за статтею 127 ПК України. Суд також враховує правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 23 травня 2019 року у справі №806/2699/16 (№К/9901/39731/18), згідно з якою у випадку, коли податок було перераховано до бюджету із одночасною виплатою доходу, а податковий орган, в силу приписів пункту 87.9 ПК України розподілив такий податок у борг минулих періодів, то штрафна санкція за статтею 127 ПК України не застосовується, оскільки податковий агент фактично вчинив дію, що передбачена законодавством, а перерозподіл податку в рахунок боргу минулих періодів виник без його вини. Відтак, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати на те, що якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом, незалежно від періоду, який охоплено перевіркою, самостійно визначена сума податку за вказаний період сплачена в повному обсязі, то такі обставини фактично свідчать не про несплату податку, а про його несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями статті 126 ПК України. Таким чином, з огляду на встановлені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність порушень з боку позивача вимог статті 127 ПК України і, як наслідок, безпідставність застосування до нього штрафних санкцій, визначених зазначеною статтею. Разом з тим, встановлена судом невідповідність акта перевірки первинним документам платника щодо суми, періоду нарахування, дати виплати заробітної плати та дати й суми перерахування до бюджету податку, свідчить на користь висновку, що в розрахунку штрафної санкції на підставі статті 126 ПК України контролюючий орган також припустився, як методологічних, так і арифметичних помилок. Таким чином, прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень в частині застосованої на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України штрафної санкції було помилковим. Вказані висновки кореспондують правовій позиції Верховного Суду, зокрема, викладеній у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 14 травня 2019 року у справі №813/2811/15 та від 05 березня 2020 року у справі №817/480/17. Щодо нарахування позивачеві пені, суд апеляційної інстанції вказує таке. Підпункт 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки. Як вбачається з оспорюваних податкових повідомлень-рішень, суми пені були нараховані позивачеві на підставі підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України. Слід зазначити, що в періоді нарахування позивачу пені (з 28.10.2016 по 01.02.2019) зазнавали зміни норми податкового закону щодо початку нарахування пені. Так, станом на 28.10.2016 згідно з підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня. Нарахування пені розпочинається: а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом; б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом. Згідно з пунктом 129.1 статті 129 ПК України в редакції Закону від 21.12.2016 №1797-VIII, нарахування пені розпочинається: при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного або судового оскарження) (підпункт 129.1.1); при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов`язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (в тому числі за період адміністративного або судового оскарження) (підпункт 129.1.2); при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (підпункт 129.1.3). Згідно з підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України, із змінами, внесеними згідно із Законом від 23.11.2018 №2628-VIII, нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу, - після спливу 90 календарних днів (270 календарних днів у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання. Отже, в періоді, охопленому перевіркою, положеннями статті 129 ПК України (безвідносно до зміни редакції відповідних підпунктів) було встановлено, що при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків нарахування пені розпочинається після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом. Як стверджено матеріалами справи, в перевіреному період позивач самостійно визначив суму доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, в податкових розрахунках Форми 1ДФ. Фактів заниження податкового зобов`язання з ПДФО відповідачем під час документальної перевірки встановлено не було та не донараховано оскарженим рішенням, що відповідач не заперечує. Таким чином, у контролюючого органу були наявними підстави для нарахування позивачу пені починаючи після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку. Позиція відповідача ґрунтується на тому, що фактично пеня була нарахована контролюючим органом на підставі підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом. Суд апеляційної інстанції зазначає, що з розрахунку пені до податкового повідомлення-рішення не встановленого жодного випадку сплати податковим агентом податку після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку, отже підстави для нарахування пені відповідно до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України об`єктивно були відсутніми. Більш того, суд встановив невідповідність розрахунку пені також і приписам підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України щодо нарахування пені починаючи з першого робочого дня наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання. Отже, апеляційний суд вважає, що контролюючий орган невірно встановив дати та суми сплати податковим агентом податку до бюджету, невірно визначив періоди порушення граничного строку сплати податкового зобов`язання та застосував методологію нарахування пені, яка не відповідає приписам підпунктів 129.1.1, 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України. Таким чином, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для нарахування позивачу пені на підставі підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України. З наведеного вище вбачається, що відповідачем не лише не доведено фактів порушення позивачем податкового законодавства, а і те, що відповідач застосував до позивача пеню, застосовуючи строки прострочення, що не відповідають підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України. Відтак, встановлена судом невідповідність оскаржених податкових повідомлень-рішень вимогам чинного податкового законодавства дає підстави для висновку про їх протиправність. Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідач не виконав процесуального обов`язку доказування та не підтвердив належними та допустимими доказами вчинення позивачем податкового правопорушення, отже суд вважає відсутніми підстави для застосування до позивача штрафних санкцій та пені в розмірах, визначених оскарженими податковими повідомленнями-рішеннями. При прийнятті спірних рішень суб`єкт владних повноважень діяв необґрунтовано, упереджено, без з`ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, чим порушив права та законні інтереси платника податків, які підлягають до судового захисту шляхом визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.07.2019 №0001991305 та №0002001305. Підсумовуючи, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове. Міркування і твердження відповідача не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню. Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено. Згідно з частиною другою статті 6 КАС України та статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права. У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень. Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені відповідачем в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування. Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними. Керуючись частиною третьою статті 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року без змін. Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. Головуючий суддя В. В. Ніколін судді О. О. Большакова М. А. Пліш Повне судове рішення складено 20 серпня 2020 року.