Постанова КАС ВС № 819/751/14-а

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 14 липня 2020 року м. Київ справа № 819/751/14-a касаційне провадження № К/9901/19571/18 Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Бившевої Л.І., суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В., розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 06.05.2014 (суддя Жук А.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.05.2016 (судді: Большакова О.О., Глушко І.В., Макарик В.Я.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Альпо» до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень, У С Т А Н О В И В: ТОВ «Альпо» звернулося до суду з адміністративним позовом до Тернопільської ОДПІ Головного управління ДФС у Тернопільській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.03.2014 № 0001532201 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у сумі 713693 грн за основним платежем та у сумі 178423,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та від 31.03.2014 № 0001542201 про зменшення від`ємного значення податку на прибуток підприємств за грудень 2013 року в сумі 7761873 грн. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про заниження позивачем іншого доходу за 2013 рік в сумі 11075412,00 грн унаслідок невключення до нього безнадійної кредиторської заборгованості перед нерезидентом «Alpo» за контрактом від 26.06.2003 № 1, яка є такою через закінчення строку позовної давності станом на кінець 2013 року, оскільки не врахував положень статті 20 Конвенції «Про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів 1974 року», за якими від дня визнання боржником до закінчення строку позовної давності у письмовій формі свого зобов`язання перед кредитором розпочинається новий чотирирічний строк давності позову. Окрім того, контролюючий орган дійшов помилкового висновку про неправомірне включення позивачем до складу інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат витрати в сумі 442740,00 грн унаслідок відсутності підтвердження цих витрат документами, оскільки не врахував, що збільшення таких витрат сталося унаслідок визнання заборгованості боржника ТОВ «Югстройінвест» безнадійною дебіторською заборгованістю в розумінні підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, що документально підтверджується. Тернопільський окружний адміністративний суд постановою від 06.05.2014 адміністративний позов задовольнив повністю, визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення від 31.03.2014 № 0001532201 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у сумі 713693 грн за основним платежем та у сумі 178423,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та від 31.03.2014 № 0001542201 про зменшення від`ємного значення податку на прибуток підприємств за грудень 2013 року в сумі 7761873 грн. Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 26.05.2016 залишив без змін постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 06.05.2014. Тернопільська ОДПІ Головного управління ДФС у Тернопільській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову. В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на те, що суди попередніх інстанцій неповно з`ясували обставини, що мають значення для справи, та не надали належної оцінки доводам скаржника. При цьому скаржник посилається на норми матеріального права та обставини, зафіксовані в акті перевірки, на підставі якого були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Вищий адміністративний суд України ухвалою від 05.09.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою. Верховний Суд ухвалою від 13.07.2020 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 14.07.2020. Верховний Суд, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого. Суди попередніх інстанцій установили такі обставини. Підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 31.03.2014 № 0001532201 грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у сумі 713693 грн за основним платежем та у сумі 178423,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та для зменшення за податковим повідомленням-рішенням від 31.03.2014 № 0001542201 від`ємного значення податку на прибуток підприємств за грудень 2013 року в сумі 7761873 грн слугували висновки контролюючого органу, викладені в акті позапланової виїзної перевірки від 20.03.2014 №1631/22-01/32549973, про порушення позивачем вимог підпункту «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України. Згідно з актом перевірки порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України полягало у тому, що позивач відніс до складу інших витрат за 2013 рік та врахував їх при визначенні оподатковуваного прибутку витрати в сумі 442740,46 грн, не підтверджені первинними документами. Суди попередніх інстанцій установили, що між ТОВ «Альпо» (замовник) та ТОВ «Югстройінвест» (підрядник) укладено договір генерального підряду від 20.06.2006 № 20/06, відповідно до якого замовник доручає, а підрядник виконує будівельні, монтажні, пусконалагоджувальні роботи, передбачені проектно-кошторисною документацією об`єкта будівництва «Виставково-торговий центр «Меблеві технології по Фіолентовському шосе у м. Севастополі» , а замовник оплачує вартість виконаних підрядником робіт та виконання ним функцій замовника. Господарський суд міста Севастополя рішенням від 01.12.2009 у справі №5020-1/093-10/027 за позовом ТОВ «Альпо» до ТОВ «Югстройінвест» про стягнення заборгованості та розірвання договору, позовні вимоги задовольнив повністю, розірвав договір генерального підряду від 20.06.2006 №20/06 та стягнув на користь ТОВ «Альпо» з ТОВ «Югстройінвест» заборгованість у сумі 442740,46 грн. Господарський суд міста Севастополя ухвалою від 02.12.2010 у справі № 5020-4/075 за заявою управління Пенсійного фонду України в Нахімовському районі міста Севастополя до ТОВ «Югстройінвест» про визнання боржника банкрутом, затвердив звіт ліквідатора, ліквідаційний баланс та ліквідував «Югстройінвест», при цьому зазначив, що вимоги, що незадоволені за недостатністю майна, зокрема і боргові зобов`язання перед ТОВ «Альпо» в сумі 447488,86 грн, не задоволені за недостатністю майна, вважаються погашеними згідно з частиною шостою статті 31 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом». ТОВ «Альпо» склало бухгалтерську довідку від 30.06.2013, відповідно до якої станом на 30.06.2013 за ТОВ «Югстройінвест» обліковується заборгованість перед ТОВ «Альпо» у сумі 442740,46 грн, яка має статус безнадійної, в зв`язку з чим згідно з підпунктом «г» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 та враховуючи підпункт 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, цю суму в податковому обліку необхідно віднести до складу інших витрат. ТОВ «Альпо» віднесло суму 442740,46 грн до складу інших витрат та відобразило її в рядку 06.5 ІВ Декларації з податку на прибуток за 2013 рік «інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати». Відповідно до вимог пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час формування позивачем спірних витрат) (далі - ПК) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат - витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються з: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. Відповідно до підпункту «г» підпункту 138.10.6 ПК до складу інших витрат включаються інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема суми безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу. Згідно з підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; б) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, що не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості; в) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією; г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості; ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі. Отже, наявна безнадійна дебіторська заборгованість ТОВ «Югстройінвест» на підставі підпункту «г» підпункту 138.10.6 ПК включається до складу інших витрат як інші витрати звичайної діяльності, не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема суми безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням підпункту. Така заборгованість підтверджується обліком витрат на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та судовими рішеннями. Посилання відповідача в касаційній скарзі на положення пункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (чинного до 01.04.2011) суд касаційної інстанцій відхиляє, оскільки на такі інші витрати звичайної діяльності, не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, як суми безнадійної дебіторської заборгованості, не поширюється ця норма закону, якою визначається дата збільшення валових витрат виробництва та обігу, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Суди попередніх інстанцій також установили, що згідно з актом перевірки порушення позивачем вимог підпункту «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК полягало у тому, що позивач не включив до складу інших доходів та не відобразив цей показник у рядку 03 ІД декларації з податку на прибуток за 2013 рік «інші доходи» 11075412 грн заборгованості перед нерезидентом «Alpo», яка є безнадійною кредиторською заборгованістю - заборгованістю за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності. При цьому контролюючий орган виходив з таких обставин. ТОВ «Альпо» (покупець) уклало з нерезидентом - «Alpo» Aleksandr Polanski (продавець) контракт від 26.06.2003 № 1, відповідно до якого продавець виготовляє та постачає, а покупець одержує у власність та оплачує товарно-матеріальні цінності - ламіновані щити, меблеву фурнітуру, виставкові елементи, технологічне обладнання й інструменти для обробки деревини та продуктів її переробки в номенклатурі за цінами, визначеними специфікацією. Сума контракту становить 5000000,00 євро. Згідно з пунктом 10.1 контракту останній набирає чинності з моменту його підписання уповноваженими представниками договірних сторін. Доповненням від 02.01.2009 № 8 до контракту пункт 10.1 викладено в редакції, за якою контракт набирає чинності з моменту його підписання уповноваженими представниками договірних сторін і діє до повного виконання ними своїх зобов`язань. На початок періоду позапланової виїзної перевірки позивача - 01.04.2010 за контрактом обліковувалась кредиторська заборгованість в сумі 1003068,58 євро. На кінець періоду цієї перевірки - 19.02.2014 кредиторська заборгованість становить 1003068,58 євро, що відображено в бухгалтерському обліку позивача по кредиту рахунку

632. Відповідно до акта попередньої перевірки остання поставка нерезидента «ALPO» Aleksandr Polanski на територію України здійснена 22.12.2009 згідно з ВМД ІМ-40 № 8148. Будь-яких інших документів, що підтверджують вчинення будь-яких дій у розумінні статті 20 Конвенції ООН «Про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів 1974 року» (далі за текстом - Конвенція ООН 1947 року), кредитором чи боржником до закінчення останнього дня строку - 22.12.2013, які спричиняють поновлення строку позовної давності, встановленого статтею 8 Конвенції ООН 1974 року, ТОВ «Альпо» при проведенні перевірки не представило. Враховуючи наведене, за висновком контролюючого органу кредиторська заборгованість в сумі 10003068,58 євро станом на 31.12.2013 є простроченою і підлягає включенню до складу іншого доходу підприємства. Курс НБУ гривня/євро станом на 30.12.2013 становив 11,041530. Суди попередніх інстанцій також установили, що 31.12.2012 між ТОВ «Альпо» та підприємством «Alpo» (Республіка Польща) було підписано акт звірки взаємних розрахунків, відповідно до якого заборгованість ТОВ «Альпо» перед нерезидентом - підприємством «Alpo» станом на 31.12.2012 становить 995400,10 євро. ТОВ «Альпо» 16.07.2013 звернулось до Господарського суду Тернопільської області із заявою про визнання банкрутом, одним з кредиторів у якій було вказано нерезидента «ALPO» Aleksandr Polanski, заборгованість перед яким за контрактом від 26.06.2003 № 1 станом на 01.07.2013 становить 10489609,32 грн. Господарський суд Тернопільської області ухвалою від 02.08.2013 у справі № 921/736/13-г/11 відмовив ТОВ «Альпо» у порушенні провадження у справі про банкрутство. У цій ухвалі господарський суд зазначив, що ухвалою Господарського суду Тернопільської області від 19.07.2013 боржника - ТОВ «Альпо» зобов`язано надати господарському суду до дати проведення підготовчого засідання докази надіслання заяви про порушення провадження у справі про банкрутство всім відомим кредиторам. На виконання цієї ухвали ТОВ «Альпо» 30.07.2013 надіслало на адресу кредитора «ALPO» Aleksandr Polanski електронною поштою скан-копії заяви про банкрутство та переліку кредиторів визнаних ТОВ «Альпо». Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу. Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи. Згідно з підпунктом «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК безнадійна заборгованість - заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності. Відповідно до пункту 1 статті 1 Конвенції ООН «Про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів 1974 року», підписаною Україною 14.06.1974, ратифікованою Україною 14.07.1993 та яка набула чинності для України 01.04.1994 (далі - Конвенція), ця Конвенція визначає умови, за яких вимоги покупця та продавця один до одного, що випливають з договору міжнародної купівлі-продажу товарів або пов`язані з його порушенням, припиненням або недійсністю, не можуть бути задоволені внаслідок закінчення певного періоду часу. Такий період часу надалі іменується «строком позовної давності». Згідно зі статтею 8 Конвенції строк позовної давності встановлюється у чотири роки. Відповідно до статті 20 Конвенції якщо боржник до закінчення строку позовної давності у письмовій формі визнає своє зобов`язання перед кредитором, то від дня такого визнання розпочинається новий чотирирічний строк давності позову. Установлені судами попередніх інстанцій обставини свідчать, що ТОВ «Альпо» письмово визнало свою заборгованість перед нерезидентом шляхом підписання акту звірки розрахунків та письмового повідомлення про звернення до Господарського суду Тернопільської області із заявою про визнання себе банкрутом, в якій визнало свою заборгованість. Отже, суди попередніх інстанцій дійшли правильних висновків, що відповідно до статті 20 Конвенції з моменту визнання позивачем заборгованості строк позовної давності вважається продовженим на новий чотирирічний строк давності позову і станом на 31.12.2013 не закінчився, а відтак заборгованість позивача не є безнадійною в розумінні підпункту «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК, що виключає висновок про порушення позивачем вимог підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК. При цьому суди критично оцінили доводи відповідача про ненадання позивачем під час проведення перевірки всіх документів, з яких можна було зробити висновок про продовження строку позовної давності, з огляду на те, що відповідач своїм листом від 05.03.2014 вимагав надати інформацію лише щодо термінів виникнення кредиторської заборгованості та завірених належним чином контрактів та доповнень до них, однак не вимагав надати інформацію про закінчення перебігу строку позовної давності. Запитувану відповідачем інформацію позивач надав відповідачу (супровідний лист від 06.03.2014 № 8). Суд касаційної інстанції, з огляду на положення статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права і не має права вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів на іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Отже, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права до встановлених цими судами на підставі безпосередньо досліджених та оцінених доказів обставин. Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справ, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди не допустили неправильного їх застосування до установлених ними на підставі безпосередньо досліджених доказів обставин. Керуючись статтями 343, 350, 355, 356, 359, 375, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, - ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області залишити без задоволення, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 06.05.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.05.2016 - без змін. Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. СуддіЛ.І. Бившева Т.М. Шипуліна В.В. Хохуляк