Постанова КАС ВС № 818/263/16

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 17 липня 2020 року м. Київ справа № 818/263/16 адміністративне провадження № К/9901/25939/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Гончарової І.А., суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Охтирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Лях О.П., судді - Стародус М.І., Яковенко М.М.) у справі №818/263/16 за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Охтирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області про скасування податкового повідомлення - рішення, ВСТАНОВИВ: У березні 2016 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник) звернулася до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Охтирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області про скасування податкового повідомлення - рішення. На обґрунтування позовних вимог зазначає, що при здійсненні розрахункових операцій та обліку готівкових коштів платник не порушувала 24-годинного строку друку Z-звіту за кожну зміну роботи реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО), яка триває не більше 24 години і не містить прив`язки до годин закінчення календарного дня. Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2016 року у задоволенні позовних вимог відмовлено. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, посилаючись на правову позицію, викладену у постановах Верховного Суду України від 13.03.2014 та від 04.11.2015, виходив із того, що календарний день налічує 24 години та триває з 00 годин 00 хвилин до 24 годин 00 хвилин, а тому при щоденній роботі РРО Z-звіт необхідно виконувати щодня по закінченню робочої зміни, але не пізніше 24 годин цього дня. Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2016 року апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено, постанову Сумського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2016 року у справі № 818/263/16 скасовано та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.10.2015 №0008361702, прийняте Охтирською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за платежем 21080900, у розмірі 1 006 456,80 грн. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив із того, що фіскалізація підсумкових даних у перевіряємий період була проведена позивачем кожного разу по закінченню робочої зміни в межах 24 годин цього ж дня, що узгоджується із правовою позицією Верховного Суду України з даної категорії справ. Не погодившись із зазначеною постановою суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права просив її скасувати та залишити в силі постанову Сумського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2016 року. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що позивач при здійсненні продажу лікеро-горілчаних напоїв та тютюнових виробів на підставі фіскальних звітних чеків проводила оприбуткування готівкових коштів від покупців у книзі обліку розрахункових операцій несвоєчасно, а саме на наступний день після дати проведення розрахункових операцій з продажу товарів та отримання готівкових коштів у касу від їх проведення. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13 жовтня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача. 31 жовтня 2016 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому платник зазначила про законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції та безпідставність висновків, викладених у касаційній скарзі. 20 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017). Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке. Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у період з 27.08.2015 по 09.09.2015 посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності та повноти нарахування та сплати податків і збрів за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014. За результатами перевірки складено акт від 23.09.2015 №102/18-16-17-0123/2313702744 (далі - Акт перевірки). Зі змісту Акту перевірки вбачається, що магазин "Машенька", що знаходиться за адресою: Сумська область, м. Охтирка, площа Соборна, буд. 2/В належить позивачці; встановлений режим роботи магазину: з 01.01.2012 з 06 год. 00 хв. до 24 год. 00 хв., а з 22.01.2013 - цілодобово. Згідно з висновками Акта перевірки відповідач дійшов висновку про порушення позивачем, зокрема, вимог п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637, а саме позивачем за період з 22.01.2013 по 31.12.2014 допущено несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів на підставі фіскальних звітних чеків у розділі 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» книг обліку розрахункових операцій зареєстрованих на реєстратор розрахункових операцій, при проведенні розрахункових операцій з продажу лікеро-горілчаних напоїв та тютюнових виробів та отриманні готівкових коштів у касу від їх проведення на загальну суму 201 291,36 грн, у тому числі за період з 23.01.2013 по 31.12.2013 в сумі 71 942,5 грн, з 01.01.2014 по 31.12.2014 в сумі 129 348,86 грн. Контролюючий орган дійшов висновку, що позивач при продажу лікеро-горілчаних напоїв та тютюнових виробів на підставі фіскальних звітних чеків проводила оприбуткування готівки від покупців у КОРО на наступний день після дати проведення розрахункових операцій з продажу товарів та отримання готівкових коштів у касу від їх продажу. За період з 23.01.2013 по 31.12.2014 платником щоденні Z-звіти роздруковувалися платником аналогічним способом на наступний день після дати проведення розрахункових операцій з продажу товарів на отримання готівкових коштів у касу від їх проведення. На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення №00008361702, яким до позивача за порушення п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637, та на підставі абз. 3 п. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 1 006 456,80 грн. Надаючи оцінку правомірності прийняття оскаржуваного акта індивідуальної дії, слід враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18. Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів. Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них. Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми. 06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається. Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону. Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. Пунктом 2.6 Положення № 637, яке втратило чинність 05 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту). Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО. При цьому, як уже було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми. Разом з тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону». З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12.06.1995, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону. Статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу). Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання. Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях. Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону. Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися. З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02.04.2013 у справі №21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР. Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд. Згідно зі статтею 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин. З урахуванням наведеного вище, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність правових підстав для зміни мотивувальної частини постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2016. Керуючись статями 242, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Охтирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області задовольнити частково. Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2016 року у справі №818/263/16 змінити у мотивувальній частині з урахуванням висновків наведених у постанові Верховного Суду. В іншій частині постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2016 року у справі №818/263/16 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. СуддіІ.А. Гончарова І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова