Постанова КАС ВС № 820/3061/13-а

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 10 липня 2020 року м. Київ справа № 820/3061/13-а адміністративне провадження № К/9901/40596/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Пасічник С.С., суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П., розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській областіна постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01.11.2016 (суддя Мельникова Р.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2017 року (головуючий суддя Григоров А.М., судді: Подобайло З.Г., Тацій Л.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Граківські комбікорма" до Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, ВСТАНОВИВ: В квітні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Граківські комбікорма" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, податковий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень № 0000112311 від 22.01.2013, № 0000222211 від 05.04.2013, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 5613,75грн., у тому числі 4491,00грн. за основним платежем та 1122,75грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000122311 від 22.01.2013, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 18001,00грн.; № 0000132311 від 22.01.2013, №0000212211 від 05.04.2013, якими зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 352502,00 грн. Судами встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 30.06.2011 по 30.09.2012, за результатами якої складено акт № 6/2211/37525412 від 10.01.2013, яким встановлено порушення, серед іншого, вимог підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 2061702,00грн., від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду, який включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 18001,00 грн., заниження ПДВ на 408877,00грн. У акті перевірки податковий орган констатував формування позивачем без достатніх правових підстав валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ "Текоілресурс" та ТОВ "Наша олія", посилаючись на результати здійснених заходів з податкового контролю по контрагентам та аналізу їх податкової звітності, відповідно до яких не встановлено реальності господарських взаємовідносин останніх з платниками податків по ланцюгу постачання. На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення рішення від 22.01.2013 №0000112311, яким збільшено грошове зобов`язання з ПДВ на 511096,25грн., з яких 408877,00грн. за основним платежем та 102219,25грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000122311, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 18001,00грн.; №00001323311, яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 2061702,00грн. Позивач скористався правом адміністративного оскарження спірних податкових повідомлень-рішень. За результатами розгляду скарги Товариства Державною податковою службою у Харківській області було прийнято рішення №1764/10/10.2-17 від 01.04.2013, яким скасовано податкові повідомлення-рішення від 22.01.2013 №0000112311 в частині збільшення грошового зобов`язання з ПДВ у загальному розмірі 505482,50 (основний платіж 404386,00 грн., штрафні (фінансові ) санкції 101096,50 грн.) та № 0000132311 в частині зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 1709200,00 грн, в іншій частині вказані рішення та податкове повідомлення-рішення від 22.01.2013 №0000122311 залишено без змін, а скаргу - без задоволення. З врахуванням зазначеного рішення відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення №0000212211 від 05.04.2013, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 352502,00грн. та № 0000222211 від 05.04.2013, яким збільшено грошове зобов`язання з ПДВ на 5613,75 грн., з яких 4491,00 грн. за основним платежем та 1122,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, що оскаржуються позивачем, як і податкові повідомлення-рішення від 22.01.2013 № 0000112311, № 0000122311, № 0000132311. Справа розглядалась судами неодноразово. Так, постановою Харківського окружного адміністративного суду від 26.09.2013, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2013, адміністративний позов задоволено частково. Скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000122311 від 22 січня 2013 року, № 0000212211 від 05 квітня 2013 року, № 0000222211 від 05 квітня 2013 року. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. Рішення в частині задоволення позовних вимог обґрунтовано тим, що у позивача наявні всі необхідні первинні документи, які підтверджують реальність операцій з контрагентами щодо поставки товарів й їх подальше використання у власній господарській діяльності, що свідчить про правомірність формування податкових вигод. Відмовляючи в задоволенні позову в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 22.01.2013 № 0000112311, № 0000132311, суд зазначив, що податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу, а відтак з дати отримання позивачем податкових повідомлень - рішень №0000212211 від 05.04.2013 та № 0000222211 від 05.04.2013, вищевказані податкові повідомлення - рішення вважаються відкликаними й не можуть бути предметом судового розгляду. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 17.03.2016 скасовано рішення судів попередніх інстанцій в частині скасування податкових повідомлень-рішень № 0000122311 від 22.01.2013, № 0000222211 від 05.04.2013, № 0000212211 від 05.04.2013 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 304754,00 грн. з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті рішення залишено без змін. Скасовуючи судові рішення, Вищий адміністративний суд України вказав на необхідність додаткової оцінки операцій позивача з ТОВ «Наша олія» та ТОВ «Текоілресурс». Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 01.11.2016 позов задоволено; скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000122311 від 22.01.2013, № 0000222211 від 05.04.2013 та № 0000212211 від 05.04.2013 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 304754,00 грн. Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про недоведеність податковим органом безтоварності господарських операцій позивача з контрагентами (ТОВ "Текоілресурс" та ТОВ "Наша олія") щодо поставки макухи соняшникової та олії соєвої, які використані у власній господарській діяльності, а відтак Товариство правомірно сформувало валові витрати та включило до складу податкового кредиту суми ПДВ за результатами таких операцій. Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017 постанову суду першої інстанції залишено без змін. Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій, вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, які мають істотне значення для правильного розгляду справи, що унеможливило реалізацію завдання адміністративного судочинства та призвело до формального та незаконного вирішення спору. Позивач правом подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався. В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого. Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку. За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а). Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод. Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку. Так, судами встановлено, що основним видом діяльності Товариства є виготовлення готових кормів для тварин. 23.01.2012 між позивачем (Покупець) та ТОВ "Наша олія" (Постачальник) укладено договір купівлі-продажу №4, згідно умов якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця макуху соняшникову, а Покупець прийняти та оплатити даний товар. Ціна за одиницю товару і загальна вартість товару, що поставляється, зазначається сторонами у Специфікаціях до цього договору (пункт 4.1 договору). Товар поставлено Товариству на підставі Специфікації, видаткової накладної № НО-0000304 від 12.04.2012, рахунку-фактури №НО-0000245 від 12.04.2012. Розрахунок за поставлений товар проведено відповідно до платіжного доручення №483 від 20.04.2012 та акту взаємозаліку від 24.04.2012. Контрагентом на адресу позивача виписана податкова накладна №40 від 12.04.2012. Додатково судами встановлено, що макуха соняшникова на час укладення договору купівлі-продажу перебувала у Товариства на зберіганні, про що свідчать договір №030112 від 30.12.2011, акт приймання-передачі товару від 04.04.2012 до договору №030112, акти про надання послуг зі зберігання, підписані позивачем з ТОВ "Наша олія", а також лист останнього №93 від 12.04.2012 про переоформлення макухи соняшникової, що перебуває на зберіганні відповідно до договору №030112 від 30.12.2011 по договору купівлі-продажу №4 від 23.01.2012. Крім того, між Товариством (Покупець) та ТОВ "Текоілресурс" (Постачальник) підписано договір №060212 від 06.02.2012, предметом якого є передача окремими партіями у власність Покупця соєвої макухи та олії соєвої. Кількість і асортимент кожної окремої партії Товару визначається згідно рахунків-фактур. Ціна за кожну окрему партію товару вказується в рахунку-фактурі (пункти 2.1, 3.1 договору). На виконання договору контрагент поставив позивачу олію соєву, що підтверджується видатковими накладними № Тк-0000102 від 03.08.2012, №ТК-0000121 від 29.08.2012, рахунками - фактурами №ТК-0000101 від 03.08.2012, №ТК-0000120 від 23.08.2012, товарно-транспортними накладними. Товариство отримало податкові накладні №6 від 03.08.2012 та №35 від 29.08.2012. В подальшому, як констатовано судами, придбаний у контрагентів товар використано при виготовленні комбікорму для тварин, який реалізовано за договорами поставки СТОВ "Старовірівський птахокомплекс", ПАТ "Сумирибгосп", ТОВ ТВК "Слобода", про що свідчать укладені із вказаними покупцями договори поставки, довіреності на отримання товару та видаткові накладні. Виписані контрагентами податкові накладні, як встановлено судами, містять усі обов`язкові реквізити, передбачені пунктом 201.1 статті 201 ПК України, й на момент їх складення контрагенти позивача були зареєстровані платниками ПДВ. На підставі зазначених обставин та наведених доказів, оцінка яким була надана з дотриманням норм процесуального законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про те, що господарські операції між позивачем та контрагентами ТОВ "Текоілресурс" та ТОВ "Наша олія" щодо поставки товарів фактично здійснені з метою використання в оподатковуваних операціях; відповідачем же - суб`єктом владних повноважень, на якого положеннями частини 2 статті 71 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення оскаржуваних рішень) покладено обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, в ході розгляду справи не доведено обставин, які б свідчили про порушення позивачем податкового законодавства та наявність яких би призводила до невизнання права позивача на формування валових витрат та податкового кредиту з ПДВ. Не надано й доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру). Загалом, як встановлено судами попередніх інстанцій в ході розгляду справи, позиція податкового органу про порушення позивачем податкового законодавства ґрунтується лише на інформації, отриманій за результатами здійснення податкового контролю по взаємовідносинам його контрагентів з іншими особами, та без будь-яких фактів фіксації порушення робиться висновок про нереальність господарських операцій Товариства із ТОВ "Текоілресурс" та ТОВ "Наша олія". Разом з тим, можливі порушення податкового законодавства зі сторони постачальників контрагентів, не можуть за встановлених у даній справі обставин й відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства бути достатнім аргументом для висновку про порушення саме покупцем вимог податкового законодавства та позбавлення останнього сформованих податкових вигод за фактично вчиненими операціями. Підсумовуючи викладене, суди прийшли до обґрунтованого висновку про помилковість тверджень відповідача щодо нереального характеру правовідносин позивача із згаданими контрагентами щодо виконання робіт, надання послуг та поставки товару, підставою для яких стали лише припущення контролюючого органу та недоведені обставини. Доводи ж касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в акті перевірки та з урахуванням яких суд вже надавав оцінку встановленим обставинам справи, й по суті зводяться лише до їх переоцінки. Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Відтак, Верховний Суд не вбачає підстав для скасування рішення суду апеляційної інстанції й задоволення касаційної скарги. Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2017 року - без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає. СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко