Постанова 4857 № 300/1952/19

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 02 липня 2020 рокуЛьвівСправа № 300/1952/19 пров. № А/857/3801/20 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого судді Старунського Д.М., суддів Кушнерика М.П., Ніколіна В.В., за участю секретаря судового засідання Пильо І.І., представника позивача Михайлюка Н.М., Семеген В.П., представника відповідача Гавадзина М.В., Галій Г.Й., розглянувши у судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року у справі №300/1952/19 (рішення ухвалено в м. Івано-Франківську, головуючий суддя Кафарський В.В., рішення складено в повному обсязі 21.02.2020) за адміністративним позовом Акціонерного товариства "Оріана" до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, в с т а н о в и в: АТ «Оріана» 27.09.2019 звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати: - податкове повідомлення-рішення від 25.06.2019 за №0005081401, яким збільшено суми грошового зобов`язання з ПДВ на 36 789 739,00 грн., в тому числі на 29 431 791,00 грн. за основним платежем та на 7 357 948,00 грн. за штрафними санкціями; - податкове повідомлення-рішення від 25.06.2019 за №0005091401 про застосування до позивача 15 621 803,50 грн. штрафних санкцій за нездійснення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. В обґрунтування позову зазначає, що висновки контролюючого органу під час проведення перевірки позивача щодо заниження податку на додану вартість в березні 2018 року на суму 29 431791,00 грн при відчуженні об`єктів нерухомого майна ТОВ Оріана-Еко та порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є помилковими та необґрунтованими. Позивач вказує, що ТОВ Оріана-Еко в березні 2018 року лише набуло право власності на об`єкти нерухомості, а фактична передача нерухомого майна відбулась в квітні 2018 року, тобто після державної реєстрації прав на нерухоме майно. Так, 12.03.2018 АТ Оріана не передавало будь-яких право на майно. Дані права ТОВ Оріана-Еко отримало після державної реєстрації речових прав на нерухоме майно 06.04.2018 і нотаріального засвідчення підписів учасників, а саме: ОСОБА_1 керуючою санацією АТ Оріана та учасником, що володіє 100% частки ТОВ Оріана-Еко та ОСОБА_2 як директором ТОВ Оріана-Еко, що отримувало дану частку в статутний капітал. Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 25.06.2019 за №0005081401 та податкове повідомлення-рішення від 25.06.2019 за №0005091401. Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС в Івано-Франківській області оскаржило його в апеляційному порядку. В апеляційній скарзі просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга обґрунтована тим, що при ухваленні оскаржуваного рішення суд першої інстанції невірно застосував норми матеріального та процесуального права, неповно з`ясував обставин, що мають значення для справи, що, на думку скаржника, призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема зазначає, що в ході проведеної документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань правильності визначення повноти нарахування та своєчасності сплати податку на додану вартість (ПДВ) при відчуженні об`єктів нерухомого майна до статутного капіталу ТОВ «Оріана Еко» виявлено та зафіксовано порушення вимог податкового законодавства заниження податкових зобов`язань за березень 2018 року у сумі 29 431791 грн та не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), а саме: податкової накладної від 29.03.2018 за №449 на загальну суму 10 870896 грн, в тому числі ПДВ 1 811816 грн. Дана податкова накладна відображена в додатку №5 до податкової декларації з ПДВ за березень 2018 року; не складено на дату виникнення податкових зобов`язань в березні 2018 року ПН на загальну суму 176 590746 грн, в тому числі ПДВ 29 431791 грн. На підставі виявленого прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення (ППР). Вказує, що суд першої інстанції безпідставно вдався до аналізу обставин щодо реєстраціі/не реєстрації ПН позивачем, що не є предметом спору. У рамках даного судового провадження межі судового контролю, на думку апелянта, передбачають дослідження правомірності донарахування платнику податків податкових зобов`язань за результатами перевірки. Вважає, що суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні повинен встановити правомірність складання ППР на підставі відсутності реєстрації ПН, оскільки у даній справі це є предметом спору. Зазначає, що суд не досліджував обставини та докази, на які посилався відповідач, а доводи позивача та спірне рішення суду не підтверджено жодними належними і допустимими доказами, тобто перевагу надано доказам, наданим позивачем, що не відповідає принципам рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі. Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2020 року про відкриття апеляційного провадження допущено заміну відповідача Головне управління ДФС в Івано-Франківській області на правонаступника - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області. АТ «Оріана» подало відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що момент та дата набуття права виникнення податкових зобов`язань є проміжками часу у яких можуть виникати ті чи інші права та обов`язки, а підстава відносить до тих обставин, чим пояснюються, виправдовуються вчинки, поведінка, тобто на основі чого здійснені ті чи інші події. Щодо підстав набуття права власності ні відповідач, ні позивач не заперечували, що вони здійснені на підставі акту прийому-передачі від 12.03.2018 у момент державної реєстрації права власності, а отже вважає, що саме момент набуття права власності є датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг у розумінні ст. 187 ПК України. Стверджує, що відповідач навмисно вводить суд в оману щодо факту відсутності складання ПН в ЄРПН та які містяться в матеріалах справи. Вказує, що відповідач достеменно знаючи, що ТОВ «Оріана-Еко» не була платником ПДВ 12.03.2018, тому покладення відповідальності на АТ «Оріана» згідно ст. 120-1 ПК України відповідачем на підставі не реєстрації ПН не відповідає дійсності. Просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити в повному обсязі. У судовому засіданні представники позивача просили залишити рішення суду першої інстанції без змін. Представники відповідача у судовому засіданні просили задовольнити апеляційну скаргу. Заслухавши суддю - доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши підстави для апеляційного перегляду відповідно до доводів апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне. Судом першої інстанції встановлено і такі обставини підтверджується матеріалами справи, що АТ Оріана згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 12.01.1996 зареєстроване в якості юридичної особи. У період з 20.05.2019 по 24.05.2019 заступником начальника відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту Головного управління ДФС у Івано-Франківській області відповідно до пункту 20.1 статті 20, статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 82.2 статті 82глави 8 Податкового кодексу України від 02.12.2010 за №2755-VІ (далі також ПК України в редакції на час виникнення спірних правовідносин), на підставі наказу ГУ ДФС в Івано-Франківській області від 16.05.2019 за №747 проведена позапланова виїзна документальна перевірка АТ Оріана з питань правильності визначення, повноти нарахування та своєчасності сплати ПДВ при відчуженні об`єктів нерухомого майна до статутного капіталу ТОВ Оріана-Еко. За результатами перевірки складено акт №474/09-19-14-01/05743160 від 31.05.2019, яким зроблено висновки про порушення позивачем: - пункту 187.1 ст. 187 ПК України, пункту 6 розділу ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 за №21, в результаті чого занижено ПДВ за березень 2018 року в сумі 29 431791,00 грн; - пункту 201.1 ст. 201 ПК України, в результаті чого в березні 2018 року не складено податкову накладу на загальну суму 176 590746,00 грн, в тому числі ПДВ 29 431791,00 грн та не здійснено реєстрацію ПН в ЄРПН на загальну суму ПДВ 31 243607,00 грн. Такі висновки відповідача ґрунтуються на тому, що 12.03.2018 АТ Оріана згідно акту оцінки вартості та приймання-передачі майна АТ Оріана, що вноситься до статутного капіталу ТОВ Оріана-Еко від 12.03.2018, внесено до статутного капіталу ТОВ Оріана-Еко майно на загальну суму 187 751682,00 грн, в тому числі ПДВ 31 291947,00 грн. Однак, за даними ЄРПН позивачем не нараховано податкові зобов`язання з ПДВ при реалізації об`єктів нерухомості. Перевіркою встановлено, що право власності на об`єкти нерухомості у ТОВ Оріана-Еко виникло 12.03.2018. Також перевіркою встановлено несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з ПДВ. 13.06.2019 позивачем подано відповідачу заперечення до акту перевірки №474/09-19-14-01/05743160 від 31.05.2019. Відповідач листом від 24.06.2019 Щодо надання відповіді на заперечення повідомив позивача, що висновок, викладений в акті №474/09-19-14-01/05743160 від 31.05.2019, залишено без змін. За наслідками розгляду вищевказаного акту перевірки, відповідачем винесено: - ППР від 25.06.2019 за №0005081401, яким збільшено суми грошового зобов`язання з ПДВ на 36789739,00 грн, в тому числі на 29431791,00 грн за основним платежем та на 7 357948,00 грн за штрафними санкціями; - ППР від 25.06.2019 за №0005091401 про застосування до позивача 15 621803,50 грн штрафних санкцій за нездійснення реєстрації ПН в ЄРПН. Дані податкові повідомлення-рішення позивач отримав 01.07.2019. 09.07.2019 АТ Оріана подало відповідачу скаргу №747 від 09.07.2019, доповнення до скарги за вих. №748 від 10.07.2019, доповнення №2 за вих. №895 від 09.08.2019. Відповідач рішенням про продовження строку розгляду скарги від 31.07.2019 за №36486/6/99-99-11-04-02-25 продовжив розгляд скарги до 13.09.2019. Рішенням про результати розгляду скарги від 11.09.2019 за №.1337/6/99-00-08-05-03 залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 25.06.2019 за №0005081401 та №0005091401, а скаргу без задоволення. Не погоджуючись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся в суд з даним позовом. Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що судом на підставі належних та допустимих доказів встановлена протиправність оскаржених позивачем податкових повідомлень-рішень, а відповідачем не доказано правомірність їх прийняття, оскільки суд встановив, що позивачем правомірно відображено виникнення податкових зобов`язань згідно акту оцінки вартості та приймання-передачі майна ВАТ Оріана, що вноситься до статутного капіталу ТОВ Оріана-Еко від 12.03.2018 в податковій звітності за квітень 2018 року з часу їх реєстрації . Також суд встановив, що ТОВ Оріана-Еко не була платником ПДВ в період до 01.04.2018, що звільняло АТ Оріана від обов`язку реєстрації ПН згідно ст. 120-1.2 ПК України. Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне. Зі змісту ст. 19 Конституції України видно, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Щодо правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 25.06.2019 за №0005081401, колегія суддів приймає до уваги таке. Пунктом 185.1 ст. 185 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю. Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Судом встановлено, що на підставі акту оцінки вартості та приймання-передачі майна ВАТ Оріана, що вноситься до статутного капіталу ТОВ Оріана-Еко від 12.03.2018, позивач вніс до статутного капіталу ТОВ Оріана-Еко майно на загальну суму 187 751 682,00 грн, в тому числі ПДВ 31 291 947,00 грн. Згідно витягів з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності №119960060 від 06.04.2018, №119956531 від 06.04.2018, №119962844 від 06.04.2018, право власності на нерухоме майно, отримане Товариством з обмеженою відповідальністю Оріана-Еко згідно вищезазначеного акту приймання-передачі нерухомого майна, було зареєстроване за цим товариством в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно 06.04.2018, індексний номер 40529673, 40529194 та 40530235 відповідно. У своїх доводах позивач вказує, що хоча право власності на об`єкти нерухомого майна, переданого ТОВ Оріана-Еко згідно вищенаведеного акту приймання-передачі нерухомого майна було оформлено 12.03.2018, однак фактична їх передача ТОВ Оріана-Еко відбулась тільки 06.04.2018 після їх державної реєстрації, а тому податкові зобов`язання з ПДВ виникли 06.04.2018, що було відображено в податковій декларації з податку на додану вартість від 17.05.2018 за квітень 2018 року. Надаючи оцінку таким доводам позивача, суд першої інстанції обґрунтовано врахував, що згідно частини 4 статті 334 Цивільного кодексу України права на нерухоме майно, які підлягають державній реєстрації, виникають з дня такої реєстрації відповідно до закону. Згідно п. 1 ч. 1 ст. 2 Закону України Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень передбачено, що державна реєстрація речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень офіційне визнання і підтвердження державою фактів набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних відомостей до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно. Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень речові права на нерухоме майно та їх обтяження, що підлягають державній реєстрації відповідно до цього Закону, виникають з моменту такої реєстрації. Як визначено ч. 3 ст. 10 Закону України Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, державний реєстратор встановлює відповідність заявлених прав і поданих/отриманих документів вимогам законодавства, а також відсутність суперечностей між заявленими та вже зареєстрованими речовими правами на нерухоме майно та їх обтяженнями, зокрема: наявність факту виконання умов правочину, з якими закон та/або відповідний правочин пов`язує можливість виникнення, переходу, припинення речового права, що підлягає державній реєстрації. Отже, саме факт здійснення державної реєстрації договору чи іншого правочину, за яким відбувається відчуження нерухомого майна, надає чинності такому договору (правочину) та свідчить про перехід права власності на нерухомість до набувача. Відповідно до підпункту 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України постачання товарів - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду, а згідно підпункту 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України продаж (реалізація) товарів будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари. Враховуючи, що дата державної реєстрації права власності вважається настанням першої події у розумінні пункту 187.1 статті 187 ПК України та датою нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, колегія суддів погоджується з доводами позивача про правомірність відображення виникнення податкових зобов`язань згідно акту оцінки вартості та приймання-передачі майна ВАТ Оріана, що вноситься до статутного капіталу ТОВ Оріана-Еко від 12.03.2018 в податковій звітності за квітень 2018 року. З матеріалів справи видно, що відповідачем винесено ППР №0005081401 при тому, що платником податкове зобов`язання фактично відображено в податковій звітності за квітень 2018 року, тобто було самостійно визначено суму податкового зобов`язання з ПДВ за квітень 2018 року, а тому підстав для нарахування платнику податків фінансових санкцій на підставі п. 123.1 ст. 123 ПК України у контролюючого органу не було. Щодо помилкового визначення дати виникнення грошового зобов`язання та відображення його в податковій звітності за інший місяць, то таке не охоплюється диспозицією пункту 123.1 статті 123 ПК України. Згідно п. 56.21 ст. 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Приймаючи до уваги встановлене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем нараховане позивачу грошове зобов`язання, яке ним було відображено в податковій декларації на час винесення оскарженого податкового повідомлення-рішення, призводить до повторного оподаткування одним і тим самим видом податку однієї господарської операції та з урахуванням дискреційних повноважень податкового органу щодо визначення штрафних (фінансових) санкцій за помилкове відображення податкового зобов`язання в іншому періоді податкове повідомлення-рішення за №0005081401 від 25.06.2019 підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Перевіряючи законність прийняття податкового повідомлення-рішення №0005091401 від 25.06.2019, суд першої інстанції вірно керувався наступним. Згідно пп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами. Пунктом 198.1 ст. 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Пунктом 201.1 ст. 201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Згідно абзацу 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. При цьому необхідно врахувати, що у розумінні статті 187 ПК України дата першої події відвантаження товарів постачальником та дата їх отримання покупцем можуть бути різними. Так, у правовідносинах щодо об`єктів нерухомого майна датою фактичного настання права власності є дата державної реєстрації такого майна й Державному реєстрів прав на нерухоме майно. Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період (абзаци двадцять один двадцять два пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України). Платники податку зобов`язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об`єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з цим розділом (п. 201.14 ст. 201 ПК України). Пункт 120-1.1 ст. 120-1 ПК України передбачає, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу, зокрема, в розмірі 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів. Статтею 120-1 ПК України встановлено штрафні санкції для платників податків за порушення строків реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних). У вказаних правовідносинах встановлено, що право власності на об`єкти нерухомого майна, переданого ТОВ Оріана-Еко згідно акта приймання-передачі нерухомого майна було хоча оформлено 12.03.2018, однак фактична їх передача ТОВ Оріана-Еко відбулась лише 06.04.2018 після їх державної реєстрації, а тому податкові зобов`язання з ПДВ виникли у квітні, що було відображено в податковій декларації з податку на додану вартість від 17.05.2018 за квітень 2018 року. Таким чином, висновки податкового органу стосовно порушення позивачем пункту 201.1 статті 201 ПК України є також помилкові, так як ґрунтуються на тому, що позивач мав обов`язок скласти та зареєструвати податкову накладну в березні 2018 року на загальну суму 176 590746 грн, в тому числі ПДВ 29 431791 грн. Разом з тим встановлено, що такий обов`язок у позивача виник у квітні 2018 року. Судом встановлено, що податкова накладна №553 на загальну суму 176 590746 грн, в тому числі ПДВ 29431791 грн складена позивачем 06.04.2018, а також позивачем 17.05.2018 подано відповідачу декларацію з ПДВ за квітень 2018 року, яку прийнято податковим органом пакетом документів згідно квитанції №2, реєстраційний №9095459984. Положення статті 120-1 ПК України передбачають для певних податкових накладних виключення для застосування штрафних санкцій, зокрема: а) якщо податкові накладні не надаються покупцю; б) якщо податкові накладні складаються на операції, звільнені від оподаткування; в) якщо податкові накладні складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою; на думку відповідача штраф не застосовується в таких випадках (за дотримання двох умов одночасно): а) податкові накладні не надаються покупцю та складаються на операції, звільнені від оподаткування; б) податкові накладні не надаються покупцю та складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою. Всі податкові накладні, які звільнені від оподаткування ПДВ, не видаються покупцю. Податкові накладні, які складені на операції, що оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою, можуть бути як такими, що надаються покупцю, та такими, що не надаються покупцю. Механізм застосування штрафу за статтею 120-1 ПК України передбачає наявність бази для його нарахування - сума ПДВ, зазначена в податковій накладній - яка помножується на вказаний в нормі відсоток. Варіант тлумачення спірної норми, якого дотримувався відповідач, не враховує контексту правової норми та її внутрішньої логіки, а також зв`язку із іншими нормами ПКУ. Зокрема, враховуючи, що всі податкові накладні по звільнених від оподаткування операціях не надаються покупцю, не було необхідності в спірній нормі окремо встановлювати як додаткову умову не надання податкових накладних покупцеві; у податкових накладних по операціях, які звільнені від оподаткування ПДВ, та по операціях, що оподатковуються за нульовою ставкою, відсутня база для нарахування штрафу, оскільки сума ПДВ у таких податкових накладних, незалежно від того, чи надаються вони чи не надаються покупцю, дорівнюватиме нулю; при варіанті тлумачення спірної норми відповідачем повністю втрачається значення першої частини виключення в пунктах 120-1.1, 121-1.2 ПК України крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), дана фраза не несе жодного змістовного навантаження, її наявність або відсутність в нормі не впливає на можливість застосування штрафу (за умови неможливості обчислення розміру штрафу (бази для його застосування) не має жодного значення факт надання чи ненадання податкової накладної покупцю), більш того при даному варіанті тлумачення, якщо взагалі виключити повний текст винятку в дужках, то зміст норми (наслідки) жодним чином не змінюються. Спірні податкові накладні не підлягали наданню отримувачу (покупцю), а тому жоден з контрагентів позивача не зазнав і не міг зазнати шкоди через не включення сум ПДВ до податкового кредиту. При відсутності реєстрації (несвоєчасній реєстрації) податкових накладних, які не надаються покупцю державний бюджет жодним чином не зазнає негативних наслідків, оскільки згідно пункту 201.10 ПК України, відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів (послуг) податкових накладних в ЄРПН не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період, тобто не відбувається впливу на податковий облік платника податку чи його контрагентів, отже накладення штрафу за відсутність реєстрації (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних, які не надаються покупцю, зі стимулюючої функції перетворюється на каральну, оскільки за наведених обставин вбачається очевидним, що мету дисциплінувати постачальників - платників ПДВ не можна досягнути щодо податкових накладних, які не надаються покупцю. Отже, системний аналіз правовідносин у даній справі свідчить про невідповідність дійсному змісту статті 120-1 ПК України варіанта тлумачення спірної норми відповідачем. Враховуючи, що ТОВ Оріана-Еко не була платником ПДВ в період до 01.04.2018, вказана обставина звільняє АТ Оріана від обов`язку реєстрації податкової накладної згідно 120-1.2 ПК України. За вказаних обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку про визнання протиправним та скасування також податкового повідомлення-рішення №0005091401 від 25.06.2019. Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують. Відповідно до частин 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім того, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Підсумовуючи встановлене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що відповідач як суб`єктом владних повноважень не довів належними та допустимими доказами правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень рішень, і як наслідок, такі підлягають скасуванню, а позовні вимоги задоволенню за обґрунтованістю їхніх вимог. Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи всебічно та об`єктивно встановлено обставини справи, оскаржене рішення суду винесене з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги його не спростовують, а тому немає підстав для його скасування. Керуючись статтями 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,- п о с т а н о в и в: Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року у справі № 300/1952/19- без змін. Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Головуючий суддя Д. М. Старунський судді М. П. Кушнерик В. В. Ніколін Повне судове рішення складено 10.07.2020