Постанова КАС ВС № 2а-7264/10/0870

ПОСТАНОВА Іменем України 28 травня 2020 року Київ справа №2а-7264/10/0870 адміністративне провадження №К/9901/26892/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Пасічник С.С., суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Завод «Запоріжавтоматика» на постанову Запорізького окружного адміністративного суду у складі судді Дуляницької С.М. від 24 травня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Іванова С.М., суддів Поплавського В.Ю., Чабаненко С.В. від 07 вересня 2016 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Завод «Запоріжавтоматика» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про скасування податкового повідомлення-рішення, В С Т А Н О В И В: У вересні 2010 року Відкрите акціонерне товариство «Завод «Запоріжавтоматика» (правонаступник - Публічне акціонерне товариство «Завод «Запоріжавтоматика»; далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м.Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізької області; далі - відповідач, Інспекція), у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення Інспекції від 12 квітня 2010 року №0000702305/0/7333, яким позивачу визначену суму податкового зобовязання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 22027,50 грн. На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що повідомлення-рішення є незаконним та підлягає скасуванню, оскільки висновок акта перевірки про заниження Товариством ПДВ ґрунтується на тому, що засновники товариств, з якими позивач мав господарські взаємовідносини, притягувалися до кримінальної відповідальності; разом з тим така вказівка не може свідчити про недобросовісність самого Товариства; податковий орган не навів жодного факту порушення законодавства й усі його висновки ґрунтуються виключно на припущеннях. Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела невиїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Делі Консалт», ТОВ «Налестра», ТОВ «Енджел графікс» за період з 1 липня 2007 року по 31березня 2009 року, за наслідками якої складено акт від 26 березня 2010 року №42/23-509/00187292. Під час перевірки Інспекція, крім іншого, встановила, що позивач формував податковий кредит за наслідками операцій із придбання товару у вказаних контрагентів відповідно до податкових накладних, які складені з порушенням чинного законодавства, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ за вказаний період. Зокрема, в акті вказано, що постановою Орджонікідзевського районного суду міста Запоріжжя від 10 червня 2009 року у кримінальній справі №1-528/2009 встановлено, що ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , діючи у складі організованої злочинної групи, створили фіктивні підприємства, а саме: ТОВ «Делі Консалт», ТОВ «Налестра», ТОВ «Енджел графікс», та провели з допомогою вказаних підприємств, а також використовуючи незаконну діяльність підприємств-організаторів, операції по конвертації грошових коштів із безготівкової форми у готівку, ухилилися від сплати податків, внаслідок чого згідно з висновком судово-бухгалтерської експертизи до Державного бюджету не надійшов ПДВ на загальну суму 9589512,29 грн. Вказані дії зазначених осіб кваліфіковані за частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною другою статті 366 Кримінального кодексу України (далі - КК України) як фіктивне підприємництво та службове підроблення документів. На підставі акта Інспекція прийняла оспорюване податкове повідомлення-рішення. Справа розглядалась судами неодноразово. Востаннє постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 24 травня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2016 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Постановляючи рішення, суди, з`ясувавши обставини у справі, які підтверджені дослідженими ними (судами) доказами, надавши їм правову оцінку, визнали обґрунтованими доводи контролюючого органу, що операції між позивачем та його контрагентами - ТОВ «Делі Консалт», ТОВ «Налестра», ТОВ «Енджел графікс» за період з 1 липня 2007 року по 31 березня 2009 року щодо поставки останніми товарів на користь позивача не мали реального характеру й не можуть слугувати підставою для формування Товариством податкового кредиту з ПДВ за наслідками таких відносин; надані позивачем копії документів не є належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, адже контрагенти позивача були зареєстровані на підставних осіб, здійснювали фіктивну господарську діяльність, що встановлено постановою суду у кримінальній справі. Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з ПДВ, а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову у повному обсязі. У доводах касаційної скарги вказує на те, що суди дійшли помилкового висновку про нездійснення господарських операцій із ТОВ «Делі Консалт», ТОВ «Налестра», ТОВ «Енджел графікс», які зобов`язувались поставити позивачу товари промислового призначення (папір обгортковий, рідке скло, солідол, кварцеві трубки, припой, аноди цинкові, коло), адже не зважили на фактичні обставини справи та підтверджуючі їх докази, які свідчать про те, що операції між позивачем та його контрагентами проведені та документально оформлені, контрагенти мали спеціальну податкову правосуб`єктість, видали належним чином оформлені податкові накладні, що свідчить про дотримання Товариством передбачених податковим законодавством умов при формування податкового кредиту з ПДВ за наслідками таких відносин; також вважає, що суди безпідставно взяли до уваги постанову Орджонікідзевського районного суду міста Запоріжжя від 10 червня 2009 року у кримінальній справі №1-528/2009, у якій не досліджувалися взаємовідносини Товариства із ТОВ «Делі Консалт», ТОВ «Налестра», ТОВ «Енджел графікс» та не встановлено обставин їх невиконання. На думку позивача, добросовісний покупець не може нести відповідальність у вигляді позбавлення права на отримання податкової вигоди за можливі порушення підприємствами-постачальниками законодавства при здійсненні господарської діяльності. Інспекція у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. На думку відповідача, рішення судів ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права й ухвалено у відповідності до процесуальних норм, узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду України, висловленою у постановах від 05 березня 2012 року (№21-421а11) та від 29 березня 2016 року (№21-5315а15). Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). В аспекті заявлених вимог, переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд виходить з наступного. Правовідносини з приводу формування платником податку податкового кредиту у період до 01 січня 2011 року регулювалися Законом України «Про податок на додану вартість» від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР (далі - Закон №168/97-ВР). Об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону №168/97-ВР є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України. Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Відповідно до пункту 7.5 статті 7 Закону №168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг). За змістом підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов`язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту. Разом з тим, підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 вказаного Закону встановлено, що у разі якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту. Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами. Первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (стаття 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; далі - Закон №996-XIV). Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема, фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту. Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що Товариство у період з 1 липня 2007 року по 31 березня 2009 року включало до податкового кредиту суми ПДВ, сплачені при придбанні у ТОВ «Делі Консалт», ТОВ «Налєстра» та ТОВ «Енжел Графікс» товарів промислового призначення (папір обгортковий, рідке скло, солідол, кварцеві трубки, припой, аноди цинкові, коло). Згаданими контрагентами на адресу позивача виписані податкові накладні, які зі сторони ТОВ «Делі Консалт» підписані ОСОБА_6 , ОСОБА_3 , ТОВ «Налестра» - ОСОБА_2 , ТОВ «Енджел графікс» - ОСОБА_3 . Як стверджував позивач, виконання операцій підтверджується: рахунками-фактурами, видатковими накладними, лімітно-заборними картами, банківськими виписками. Судами ж встановлено, що надані позивачем документи у даному випадку не є достатніми для висновку щодо фактичної поставки товарів контрагентами позивача, а отже не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку. Підставою для таких висновків стали обставини, викладені у постанові Орджонікідзевського районного суду міста Запоріжжя від 10 червня 2009 року у кримінальній справі №1-528/2009, в мотивувальній частині якої було встановлено, що ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_7 , діючи у складі організованої злочинної групи, створили фіктивні підприємства, а саме: ТОВ «Делі Консалт», ТОВ «Налестра», ТОВ «Енджел графікс», та провели з допомогою вказаних підприємств, а також використовуючи незаконну діяльність підприємств-організаторів, операції по конвертації грошових коштів із безготівкової форми у готівку, ухилилися від сплати податків, внаслідок чого до Державного бюджету не надійшов ПДВ на загальну суму 9589512,29 грн. Вказані дії зазначених осіб кваліфіковані за частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною другою статті 366 КК України як фіктивне підприємництво та службове підроблення документів. Цим рішенням провадження у справі закрито відповідно до Закону України «Про амністію», тобто за нереабілітуючими підставами. Верховний Суд України неодноразово висловлював правову позицію щодо застосування норм матеріального права, які регулюють подібні спірним правовідносини, зокрема у постановах, прийнятих за результатами розгляду справ з підстави, передбаченої у пункті 1 частини першої статті 237 КАС України, (від 24 травня 2016 року у справі №21-5332а15, від 14 червня 2016 року у справі №21-1318а16, від 22 листопада 2016 року у справі №21-2430а16), зазначав, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім як якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Також й Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постановах від 07 листопада 2019 року у справі №440/422/19 та від 20 грудня 2019 року у справі №826/16776/18 зазначив, що наявність у платника податку первинних документів, які не мають дефекту форми, не є безумовною підставою для визнання за платником податку права на податковий кредит. Обов`язковою умовою є достовірність цих документів. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди. Такий висновок в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України підлягає врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відтак, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення конкретних фактичних обставин справи, врахувавши виявлені факти фіктивної діяльності контрагентів, суди попередніх інстанцій встановили, що надані позивачем документи не підтверджують поставку товарів на користь позивача саме згаданими суб`єктами господарювання, адже не відповідають вимогам чинного законодавства щодо їх змісту та оформлення, що унеможливлює, з огляду на приписи Закону №996-XIV, розцінювати їх як належні, достатні та достовірні докази. Наведені обставини у сукупності та взаємозв`язку були цілком об`єктивно розцінені судами як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем податкового кредиту за такими відносинами. Наведене, а також зміст встановлених фактичних обставин свідчить, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі прийняті за правильного застосування вказаних норм матеріального права. Посилання позивача у додаткових поясненнях до касаційної скарги на висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 08 серпня 2018 року у справі №820/4428/17, є безпідставними, адже останні зроблені за результатами оцінки вироку міськрайонного суду, яким особу визнано винною у вчинені кримінального правопорушення, передбаченого частиною 2 статті 205-1 КК України (підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб - підприємців), яка, до того ж, у період здійснення розглядуваних у вказаній справі господарських правовідносин не була директором контрагента та не підписувала первинні документи. Тобто спір, який є предметом вирішення у цій справі, виник у правовідносинах, які не є подібними. Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судових рішень або ж порушення процесуальних норм, підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні. Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Завод «Запоріжавтоматика» залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 24 травня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2016 року - без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає. ........................... ........................... ........................... С.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко , Судді Верховного Суду