Постанова 4855 № 640/14025/19

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 640/14025/19 Суддя (судді) першої інстанції: Клочкова Н.В. ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 19 травня 2020 року м. Київ Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: головуючого-судді: Черпіцької Л.Т. суддів:Пилипенко О.Є., Собківа Я.М. за участю секретаря:Закревської І.Л., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 вересня 2019 року у справі за адміністративним позовом приватного підприємства «Тех-Маш» до ДФС України, Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним, скасування рішення та зобов`язання вчинити дії,- В С Т А Н О В И Л А: Товариство з обмеженою відповідальністю «Тех-Маш» звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило суд: - визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації №1050176/36618610 від 14 січня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №166 від 06 листопада 2018 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; - зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №166 від 06 листопада 2018 року, складену та подану на реєстрацію приватним підприємством «Тех-Маш». Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2019 року адміністративний позов задоволено. Рішення суду першої інстанції мотивовано тим, що фактично фіскальним органом, в порушення підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, не вказано у зазначеній квитанції конкретного переліку документів, які, на думку контролюючого органу, необхідно надати та/або яких не вистачило для дослідження Комісією. Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог. Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що позивачем належним чином не було підтверджено здійснення господарської операції, за результатами якої було видано спірну податкову накладну. Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає її розгляду по суті. ДФС України заяву про приєднання до апеляційної скарги або відзив на апеляційну скаргу не надала. У зв`язку з неприбуттям жодної з осіб, які беруть участь у справі у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання, колегія суддів вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, відповідно до вимог статті 311 КАС України. Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що позивач має ліцензію Державної архітектурно-будівельної інспекції України №53-Л від 07 вересня 2018 року, дозволи на виконання робіт підвищеної небезпеки №117.17.53, №362.15.53, №502.14.53, №503.14.53, №161.15.53, №381.15.53. Між позивачем (генеральним підрядником) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Голд-Ресурс» (субпідрядником) укладено договір субпідряду №05/10-01 від 05 жовтня 2018 року, відповідно до умов якого генеральний підрядник доручає, а субпідрядник приймає на себе виконання робіт, а саме: з ремонту опорної бази екскаватора ЕШ-11/70, зав. №19/957 товариства з обмеженою відповідальністю «Гірничодобувна компанія «Мінерал» у відповідності з проектно-кошторисною документацією, затвердженою замовником. 05 листопада 2018 року Товариством з обмеженою відповідальністю «Голд-Ресурс» виписано позивачу за виконані роботи рахунок-фактуру №110517 від 05 листопада 2018 року на суму 451848,30 грн., які сплачені останнім відповідно до платіжного доручення №7594 від 27 листопада 2018 року. За результатом здійснення вказаної господарської операції товариством з обмеженою відповідальністю «Голд-Ресурс» подано до контролюючого органу податкову накладну №28 від 05 листопада 2018 року, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 22 листопада 2018 року. Окрім того, 16 жовтня 2018 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Гірничодобувна компанія «Мінерал» (замовник) та Приватним підприємством «Тех-Маш» (підрядник) укладено договір поставки №03/10-18 , відповідно до умов якого замовник доручає, а підрядник зобов`язується за плату виконати роботи з ремонту опорної бази екскаватора ЕШ-10/70 зав №19/517 згідно узгодженої калькуляції, що є невід`ємною частиною даного договору (пункт 1.1 договору). Вартість робіт за цим договором складає 555518,40 грн. в тому числі ПДВ 20% (пункт 4.1 договору). У відповідності до пункту 2.3. договору підрядник може залучати до виконання робіт інших осіб (субпідрядників). При цьому договори між підрядником та субпідрядником складаються і виконуються з дотриманням загальних вимог, передбачених цим договором та чинним законодавством України. Підрядник несе відповідальність за результати роботи субпідрядникові і виступає перед замовником як головний (генеральний) підрядник, а перед субпідрядниками - як замовник. Розділом 5 договору визначені умови виконання та порядок прийняття робіт. У відповідності до наданої суду копії рахунку-фактури №17/10 від 17 жовтня 2018 року та акта №17/10 від 06 листопада 2018 року, вартість ремонту опорної бази екскаватора ЕШ-10/70 зав. №19/517 становить 555518,40 грн., у тому числі ПДВ 92586,40 грн. Згідно виписки по рахунку позивача, 18 жовтня 2018 року Товариством з обмеженою відповідальністю «Гірничодобувна компанія «Мінерал» перераховано на рахунок позивача 20% вартості робіт у розмірі 111103,68 грн, у зв`язку з чим позивачем сформовано та направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №145 від 18 жовтня 2018 року, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 14 листопада 2018 року. А 28 листопада 2018 року перераховано на рахунок позивача залишок від вартості робіт у розмірі 444414,72 грн. За результатом здійсненої господарської операції, позивачем складено податкову накладну №166 від 06 листопада 2018 року, яку направлено до контролюючого органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. За наслідками обробки податкових накладних, контролюючий орган надіслав позивачу квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06 листопада 2018 року, відповідно до якої податкова накладна прийнята, однак її реєстрацію зупинено у зв`язку з їх відповідністю підпункту 1.6 пункту 6 Критеріїв ризиковості платника податку. Разом з тим, позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Позивачем направлено до податкового органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №19 від 10 січня 2019 року, разом поясненнями та документами, що підтверджують реальність здійснення кожної господарської операції. 14 січня 2019 року Комісія Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, прийняла рішення №1050176/36618610 про відмову у реєстрації вказаних вище податкових накладних, у зв`язку із ненаданням платником податків копій документів, а саме: договорів, довіренності, актів керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Досліджуючи питання правомірності рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, колегія суддів виходить з того, що це питання безпосередньо пов`язане з питанням зупинення реєстрації цієї податкової накладної, як передумови прийняття оскаржуваного рішення. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Згідно з пунктом 201.16 цієї ж статті реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. В такій редакції пункт 201.16 викладений згідно із Законом України від 07 грудня 2017 року №2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році». Пунктом 7 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 01 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом. Відповідно до пункту 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 (далі - Порядок №117), у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна / розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі. Податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку (пункт 5 Порядку №117). Відповідно до положень пунктів 6, 7 цього Порядку, у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку або коли податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Пунктом 10 Порядку встановлено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Відповідно до пункту 13 Порядку №117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України. При цьому на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок №117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. Станом на листопад 2018 року критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій нормативно-правовим актом визначені не були. Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 13 червня 2017 року №567 втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України 06 квітня 2018 року №409, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 27 квітня 2018 року за №536/31988 (дата набрання чинності - 25 травня 2018). Між тим, на час виникнення спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця. Як вже зазначалось вище, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, направленої позивачу, вказано, що податкова накладна відповідає вимогам пункту 1.6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків. При цьому, конкретного переліку документів, які, на думку контролюючого органу, необхідно надати у зазначеній квитанції не міститься. Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вказане також пов`язується і з можливістю надання платником податків документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Статтею 19 Конституції України встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частини друга цієї статті). Зважаючи на наведене, за відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, не мало правового підґрунтя. Надаючи юридичну оцінку рішенню про відмову в реєстрації податкової накладної, суд першої інстанції обґрунтовано врахував, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідний для реєстрації податкової накладної. З врахуванням цієї обставини колегія суддів приходить до висновку, що невідповідність вимоги контролюючого органу щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки. Тобто, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України. Разом з тим матеріалами справи підтверджено, що спірна податкова накладна була виписана позивачем за результатами здійсненої 06 листопада 2018 року господарської операції з ремонту опорної бази екскаватора ЕШ-10/70 зав. №19/517 вартістю 444414,72 грн., у тому числі ПДВ 74069,12 грн. В той же час, податкова накладна №145 від 18 жовтня 2018 року, виписана на підтвердження тієї ж господарської операції, на виконання того ж договору, між тими самими суб`єктами господарювання, була зареєстрована 14 листопада 2018 року контролюючим органом та у останнього не виникало сумнівів щодо реальності здійсненої господарської операції. З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості. Аналогічна правова позиція вже була висловлена Верховним Судом України (№560/435/19 від 18 грудня 2019 року, №540/2602/18 від 23 серпня 2019 року, №560/435/19 від 18 грудня 2019 року). Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності рішення Комісії ДФС від 14 січня 2019 року №1050176/36618610 про відмову у реєстрації податкової накладної №166 від 06 листопада 2018 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також колегією суддів враховуються висновки Європейського суду з прав людини, викладені в рішенні від 20 жовтня 2011 року по справі «Рисовський проти України», в якому ЄСПЛ зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків. Згідно зі ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права. Перевіряючи рішення суду першої інстанції у межах апеляційної скарги, судова колегія також зазначає, що відповідно до Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин. Отже, застосування у даній справі способу захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання відповідач зареєструвати подану позивачем податкову накладну в ЄРПН не є втручанням в його дискреційні повноваження та відповідає завданням адміністративного судочинства, регламентованим статтею 2 КАС України. Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у постанові від 06 березня 2018 року №826/4475/16. Проаналізувавши всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду і податковий орган, який є суб`єктом владних повноважень, всупереч вимогам частини 2 статті 77 КАС України, не довів тих обставин, на які він посилається, а судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права. Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують. Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, П О С Т А Н О В И Л А : Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2019 року - без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. Повний текст постанови виготовлено 19 травня 2020 року. Головуючий суддя:Л.Т. Черпіцька Судді:О.Є. Пилипенко Я.М. Собків