Постанова КАС ВС № 2а-9979/11/1370

ПОСТАНОВА Іменем України 16 квітня 2020 року Київ справа №2а-9979/11/1370 адміністративне провадження №К/9901/28127/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (правонаступником якої є Червоноградська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2012 року (суддя Коморний О.І.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2015 року (судді: Рибачук А.І. (головуючий), Багрій В.М., Старунський Д.М.) у справі № 2а-9979/11/1370 за позовом Відкритого акціонерного товариства «Львівська вугільна компанія» до Державної податкової інспекції у Сокальському районі Львівської області про скасування податкових повідомлень-рішень, В С Т А Н О В И В: Відкрите акціонерне товариство «Львівська вугільна компанія» (далі - ВАТ «Львівська вугільна компанія») звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Сокальському районі Львівської області (правонаступником якої є Сокальська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області; далі - ДПІ, контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 червня 2011 року № 0004582301 та від 19 вересня 2011 року № 0007172301. Львівський окружний адміністративний суд постановою від 04 квітня 2012 року адміністративний позов ВАТ «Львівська вугільна компанія» задовольнив. Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 04 квітня 2013 року скасував рішення суду першої інстанції та відмовив у задоволенні адміністративного позову ВАТ «Львівська вугільна компанія». Вищий адміністративний суд України ухвалою від 25 червня 2015 року скасував постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2013 року та направив справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Рішення суду касаційної інстанції мотивоване тим, що висновки суду апеляційної інстанції зроблені без належного дослідження питання щодо реального здійснення господарських операцій. Суд апеляційної інстанції не дослідив доказів, зокрема щодо використання у власній господарській діяльності позивача отриманих від контрагентів товарів та послуг; крім того суду необхідно перевірити податкові накладні по господарським операціям із усіма контрагентами, за наслідками проведення яких позивач сформував податковий кредит. Під час нового розгляду справи Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 24 вересня 2015 року постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2012 року залишив без змін. Висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог мотивовані тим, що господарські операції, за результатами яких позивач задекларував податковий кредит мали реальний характер, призвели до фактичної зміни майнового стану позивача, підтверджені належними обліковими та іншими документами, складання яких передбачено правовими нормами для такого роду операцій, та правильно відображені у бухгалтерському обліку та податковій звітності позивача. Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову ВАТ «Львівська вугільна компанія» відмовити повністю. Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, відповідач посилається на те, що в матеріалах справи відсутні податкові накладні, які мали бути складені за результатами господарських операцій із ТОВ «ТРЕЙД-ГРУП-МАР» та ТОВ «ЛУГАНСЬКЕКСПОЕНЕРГО», що свідчить про відсутність у позивача права на формування податкового кредиту. Також ДПІ наголошує на тому, що первинні документи, складені за наслідками господарських операцій із вказаними контрагентами, не мають юридичної сили та доказовості та не можуть розцінюватися як первинні документи, оскільки не містять відомостей про уповноважену особу ВАТ «Львівська вугільна компанія» на здійснення таких операцій. Крім того, позивачем належним чином не підтверджено транспортування товару від постачальників, не надано усіх товарно-транспортних накладних. Щодо господарських операцій позивача із ТОВ «НОВІКОМ», то, на думку контролюючого органу, вони також не мали реального характеру з огляду на те, що в останнього відсутні необхідні умови для ведення господарської діяльності, відсутні основні фонди, трудові ресурси, складські приміщення, виробничі потужності. Вищий адміністративний суд України ухвалою від 09 вересня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДПІ. У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, а в задоволенні касаційної скарги просить відмовити з огляду на безпідставність доводів відповідача. 23 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду. Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 20 серпня 2018 року на адресу Суду надійшло клопотання про заміну Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області правонаступником - Червоноградською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Львівській області. Враховуючи положення статті 52 КАС України, колегія суддів вважає за можливе здійснити процесуальне правонаступництво, замінивши відповідача - Сокальську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Львівській області правонаступником - Червоноградською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Львівській області. Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню. Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Зазначеним вимогам рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають з огляду на наступне. Суди попередніх інстанцій встановили, що ДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку ВАТ «Львівська вугільна компанія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня до 31 грудня 2010 року, за результатами якої складено акт від 10 червня 2011 року №438/2301/35879807. У ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог пункту 1.4 статті 1, підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, підпункту 4.1 статті 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», а також підпунктів 4.1.1, 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Вказані висновки обґрунтовані посиланням на безтоварність господарських операцій та нікчемність договорів, укладених позивачем із його контрагентами: ТОВ «ТРЕЙД-ГРУП-МАР», ТОВ «ЛУГАНСЬКЕКСПОЕНЕРГО», ТОВ «ВУГІЛЛЯ ТРЕЙД» та ТОВ «НОВІКОМ», оскільки у зазначених підприємств відсутні трудові ресурси, складські приміщення, виробничі потужності, необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності, що, на думку ДПІ, свідчить про здійснення ними діяльності лише з метою надання податкової вигоди третім особам. 24 червня 2011 року на підставі висновків акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення: - № 0004572301, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4 822 449,25 грн, зокрема 3 817 347,00 грн - за основним платежем та 1 005 102,25 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями; - № 0004582301, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 376 001,25 грн, зокрема 300 801,00 грн - за основним платежем та 75 200,25 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями. За результатами адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення від 24 червня 2011 року № 0004582301 залишено без змін, а податкове повідомлення-рішення від 24 червня 2011 року № 0004572301 скасовано в частині застосованої штрафної (фінансової) санкції в розмірі 50 765,50 грн. Натомість ДПІ прийняла нове податкове повідомлення-рішення від 19 вересня 2011 року № 0007172301, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4 771 683,75 грн, зокрема 3 817 347,00 грн - за основним платежем та 954 336,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-ХIV). Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Статтею 1 Закону № 996-ХIV визначено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Згідно з пунктом 3.1 статті 3 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (втратив чинність з 1 січня 2011 року у зв`язку з набранням чинності Податковим кодексом України; далі - Закон про оподаткування прибутку підприємств) об`єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону. Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону про оподаткування прибутку підприємств валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. До складу валових витрат, згідно з підпунктом 5.2.1 вказаної статті, включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті. Згідно з підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону про оподаткування прибутку підприємств не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. За змістом підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (втратив чинність з 1 січня 2011 року у зв`язку з набранням чинності Податковим кодексом України; далі - Закон по податок на додану вартість) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Відповідно до пункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону про податок на додану вартість якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту. Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). Аналіз змісту вищенаведених норм свідчить про те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на збільшення валових витрат та на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування. Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватися на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних товарів, умов перевезення, зберігання тощо. У свою чергу, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг). Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається. У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем показників податкового обліку за результатами господарських операцій із ТОВ «ТРЕЙД-ГРУП-МАР», ТОВ «ЛУГАНСЬКЕКСПОЕНЕРГО», ТОВ «ВУГІЛЛЯ ТРЕЙД» та ТОВ «НОВІКОМ» з огляду на те, що факт вчинення таких операцій підтверджується первинними документами. Так, як встановлено судами попередніх інстанцій, між ВАТ «Львівська вугільна компанія» та ТОВ «ТРЕЙД-ГРУП-МАР», ТОВ «ЛУГАНСЬКЕКСПОЕНЕРГО» укладено договори про поставку гірничо-збагачувального обладнання від 23 лютого 2010 року №23/02-01 та від 01 березня 2010 року № 01/03-01 відповідно. Виконання вказаних договорів підтверджується видатковими накладними, актами прийому-передачі обладнання, актами прийому-передачі транспортно-експедиційних послуг, платіжними дорученнями. Проте суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки доводам ДПІ про відсутність у матеріалах справи податкових накладних та не з`ясували, чи складалися такі документи за результатами господарських операцій із ТОВ «ТРЕЙД-ГРУП-МАР» та ТОВ «ЛУГАНСЬКЕКСПОЕНЕРГО». Зазначене свідчить про те, що суди проігнорували вимоги підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», відповідно до якого платник має право включити до складу податкового кредиту суми сплаченого податку на додану вартість, підтверджені податковими накладними. При цьому колегія суддів звертає увагу, що Вищий адміністративний суд України, направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, зобов`язував суд перевірити ці обставини. Також судами попередніх інстанцій не надана повна та належна правова оцінка наявним у справі первинним документам бухгалтерського та податкового обліку з приводу достовірності даних, вказаних у них, їх відповідності вимогам чинного податкового законодавства, наявності обов`язкових реквізитів. Відповідно, не з`ясовано в повному обсязі наявність недоліків в оформленні первинних документів, на які посилався контролюючий орган, не встановлено чи такі недоліки є істотними та такими, що нівелюють правове значення первинного документу та реальність господарської операції. Крім того, суди попередніх інстанцій не дослідили обставини щодо транспортування товару, зокрема не встановили на кого було покладено обов`язок доставки товару, які транспортні засоби залучалися, та яким чином взагалі здійснювалося транспортування. Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають суду касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій у цілому по суті спору. Щодо доводів скаржника про відсутність реального характеру господарських операцій між позивачем та ТОВ «НОВІКОМ» з огляду на те, що в останнього відсутні трудові ресурси, основні фонди, виробничі потужності для виконання робіт за укладеними договорами підряду, то колегія суддів вважає їх необґрунтованими, оскільки, як встановили суди попередніх інстанцій, для виконання робіт, передбачених договорами від 02 лютого 2009 року № 022/9 та № 023/9, ТОВ «НОВІКОМ» уклало з ТОВ «ПУЛЬСАР» договори субпідряду від 02 лютого 2009 року №1 та №

2. Факт виконання робіт ТОВ «ПУЛЬСАР» підтверджено матеріалами справи. Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази. Таким чином, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час нового розгляду справи судам першої та апеляційної інстанцій слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та ухвалити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України. Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2012 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2015 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. Суддя-доповідач І.А. Гончарова Судді І.Я. Олендер Р.Ф. Ханова