Постанова КАС ВС № 824/768/19-а

ПОСТАНОВА Іменем України 10 квітня 2020 року Київ справа №824/768/19-а адміністративне провадження №К/9901/33283/19 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Блажівської Н.Є., суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Акціонерного товариства «Чернівціобленерго» на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 3 вересня 2019 року (суддя Лелюк О.П. та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року (головуючий суддя: Мацький Є.М., судді: Сушко О.О., Залімський І. Г.) у справі за позовом Акціонерного товариства «Чернівціобленерго» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ВСТАНОВИВ 1.ІСТОРІЯ СПРАВИ 1.1.Короткий зміст позовних вимог Акціонерне товариство «Чернівціобленерго» надалі також - позивач, АТ «Чернівціобленерго») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (надалі також - відповідач, ОФІС ВПП), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 4 квітня 2019 року №0003124811. В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначив, що висновки відповідача про необхідність застосування до нього штрафних санкцій є необґрунтованими, оскільки він, як платник податків, не володіє засобами встановлення наявності чи відсутності статусу платника податку на додану вартість у його контрагентів, якщо вони самі про це приховують. Позивач наголошував, що помилка у складанні податкових накладних з моменту його реєстрації, як платника ПДВ, спричинена саме діями його контрагента ФОП ОСОБА_1 , який повідомив про свій статус лише листом від 23 квітня 2018 року №4. 1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 5 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року, у задоволенні позову відмовлено. Роблячи висновок про необґрунтованість позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили із того, що невиконання контрагентом позивача умов укладеного з ним договору не звільняє позивача від встановленого податковим законодавством обов`язку щодо своєчасного складання та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому суди зазначили, що позивач фактично не був позбавлений можливості самостійно перевірити статус свого контрагента на сайті ДФС України. З урахуванням наведеного суди погодилися із позицією податкового органу про необхідність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір. Крім цього, суди виходили із того, що позивачем не заперечується факт не реєстрації відповідних податкових накладних. 1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати і прийняти нове рішення про зажалення позовних вимог. У відзиві на касаційну скаргу відповідач зазначав про відповідність вимогам чинного законодавства рішень судів першої та апеляційної інстанцій та те, що касаційна скарга є необґрунтованою, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без мін.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ 2.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу) Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги позивач послався на те, що судами при вирішення спору не враховано всіх обставин, що мають значення для вирішення спору. Так, позивач зазначав, що на момент виникнення даних спірних відносин, АТ "Чернівціобленерго", відповідно до отриманих ліцензій, здійснювало продаж електричної енергії, а це близько 14 960 юридичних осіб та 334 708 фізичних осіб покупців електричної енергії. При такій кількості покупців, на думку позивача, фізично неможливо здійснювати щоденний моніторинг статусу платника податків кожного покупця. До того ж, нормами Податкового кодексу такого обов`язку на продавця не покладено. Також позивач в касаційній скарзі звертає увагу на те, що суди першої та апеляційної інстанцій проігнорували те, що в акті проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки від 18 березня 2019 року №61/28-10-48-11/00130760, складеного Тернопільським відділом податкового супроводження підприємств Львівського управління Офісу великих платників податків ДФС в першому абзаці на сторінці 13 зазначено: "Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань по взаєморозрахунках з ФОП ОСОБА_1 за період з 1 квітня 2017 року по 31 березня 2018 року порушень не встановлено". На думку позивача, нормами Податкового кодексу покладено обов`язок на продавця, як платника податку на додану вартість, скласти та зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також надати покупцю за його вимогою. Однак, для того, щоб стверджувати про невиконання податкового обов`язку, слід враховувати існування механізму та можливості його виконання. Оскільки, обов`язок є, а процедура, яка б могла спростовувати або взагалі не допустити виникнення таких ситуацій - відсутня. Позивачем також повідомлено про складення та реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних на проведені операції із ФОП ОСОБА_1 як на неплатника податку на додану вартість, на підтвердження чого надано податкові накладні. 2.2. Доводи відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу) У відзиві на касаційну скаргу відповідач, вказуючи на помилковість позиції позивача, посилається на те, що рішення судами попередніх інстанцій ухвалено з дотриманням вимог процесуального законодавства, в обґрунтування чого посилається на те, що перед реєстрацією податкових накладних статус покупця можна перевірити за даними реєстру платників податку на додану вартість, який у відкритому доступі розміщений на офіційному веб-порталі ДФС України. При цьому відповідач наголосив, що для проведення перевірки АТ «Чернівціобленерго» не надано податкових накладних за період з 1 квітня 2017 року по 28 лютого 2018 року, складених на операції по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 за період з 01 квітня 2017 року по 28 лютого 2018 року на загальну суму 1031699,89 грн., в т.ч. податок на додану вартість 171950,00 грн. З урахуванням наведеного, відповідач вважає, що відсутні підстави для звільнення від відповідальності позивача а несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

3. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем за результатами перевірки позивача складено акт від 18 березня 2019 року №61/28-10-48-11/00130760, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог підпункту 201.1, 201.10 статті 201, пункту 11 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (надалі також - ПК України: тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що останній не склав та не зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за період з 1 квітня 2017 року по 28 лютого 2018 року на загальну суму 1031699,89 грн., в тому числі податок на додану вартість - 171950,00 грн., за результатами наданих ФОП ОСОБА_1 послуг. На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 4 квітня 2019 року №0003124811, яким до позивача на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України застосовано штраф у сумі 85975,00 грн. Згідно з обставинами, що встановлені судами першої та апеляційної інстанцій, між АТ «Чернівціобленерго» та ФОП ОСОБА_1 укладено договір на постачання електричної енергії від 31 жовтня 2013 року №398. На виконання умов договору позивачем поставлено електричну енергію та виписано акти прийняття-передавання товарної продукції-електричної енергії, акти прийняття-здачі наданих послуг з перетікання реактивної енергії, а ФОП ОСОБА_1 здійснено оплату за активну електроенергію та за послуги по перетіканню реактивної енергії, що підтверджується відповідними актами та платіжними дорученнями. 2 серпня 2017 року між ФОП ОСОБА_1 (Замовник) та АТ «Чернівціобленерго» (Виконавець) укладено договір про надання послуг №01-160, на виконання якого оформлено акт приймання-передачі наданих послуг та, відповідно, здійснено оплату за отримані послуги. Позивачем складено та зареєстровано в єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на операції по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 за березень 2018 року, а саме: податкову накладну від 30 березня 2018 року №91//001 на загальну суму 114927,80 грн, в тому числі ПДВ 19154,63 грн., яку зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних 12 квітня 2018 року та податкову накладну від 30 березня2018 року №47//001 на загальну суму 13070,84 грн., в тому числі ПДВ 2178,47 грн, яку зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних 12 квітня 2018 року.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ 4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій Враховуючи вимоги статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд здійснює розгляд справи в межах касаційної скарги. Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема строки реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та відповідальність за недотримання обов`язків щодо реєстрації податкових накладних врегульовані Податковим кодексом України. Згідно з пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України тимчасово, до 1 січня 2022 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом. Відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 ПК України касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг). Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. За змістом пункту 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг, як зазначено в пункті 201.10 статті 201 ПК України, платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сумм податку, що відносяться до податкового кредиту. Крім того, пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом. Згідно з пунктом 11 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, виписані за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній / розрахунку коригування. Наслідки порушення строків реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних передбачені положеннями статті 201-1 ПК України. Пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України визначено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу. Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Аналіз зазначених норм законодавства дає підстави для правового висновку про те, що відповідальність, передбачена пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України, настає саме у разі нереєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Наведені положення щодо настання відповідальності за вчинення відповідних податкових правопорушень не підлягають розширеному тлумаченню. Роблячи висновки по суті спору суди попередніх інстанцій не звернули уваги на те, що наявний в матеріалах справи акт перевірки (а.с.19), який досліджувався судами попередніх інстанцій при вирішенні спору, свідчить про те, що перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 за період з 1 квітня 2017 року по 31 березня 2018 року порушень не встановлено. Вказане дає підстави для висновку, що позивач повинен був реєструвати податкові накладні за результатами операцій із ФОП ОСОБА_1 та відображати останнього як неплатника податку на додану вартість, оскільки він фактично відобразив податкові зобов`язання за результатами таких операцій з ФОП ОСОБА_1 . Висновки акта перевірки, а також інші наявні у матеріалах справи докази не містять відомостей про те, що позивач, будучи необізнаним про наявність у контрагента статусу платника податку на додану вартість, не реєстрував податкових накладних, де б відображав ФОП ОСОБА_1 як неплатника податку на додану вартість. Цьому суди оцінки не надали та безпідставно без встановлення фактичних обставин у справі зазначили, що позивач не заперечує факт нескладання ним та нереєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01 квітня 2017 року по 28 лютого 2018 року. Суд звертає увагу на те, що на підтвердження помилковості висновків судів попередніх інстанцій про те, що позивач не складав та не реєстрував податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01 квітня 2017 року по 28 лютого 2018 року до суду касаційної інстанції надано копії податкових накладних, складених за результатами виникнення зобов`язань, проте суд касаційної інстанції, в силу визначених процесуальним законодавством положень, повноважень щодо дослідження відповідних доказів не має. Наведене вище свідчить про те, що суди попередніх інстанцій не вжили, як того вимагають положення КАС України, визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи з метою достовірної перевірки обставин щодо складення позивачем податкових накладних за результатами операцій із ФОП ОСОБА_1 . Перевірка обставин щодо фактичної реєстрації/не реєстрації податкових накладних за результатами операцій із ФОП ОСОБА_1 має значення для вирішення питання про можливість притягнення позивача до відповідальності у порядку, передбаченому пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України, на підставі відповідного податкового повідомлення-рішення. Аналогічний підхід застосований Верховним Судом у постанові від 12 лютого 2020 року у справі №140/106/19. З урахування наведеного, суд позбавлений можливості сформувати правові висновки по суті цієї справи. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України). Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків. Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України). Таким чином, враховуючи зазначені судом касаційної інстанції обставини, рішення судів першої та апеляційної інстанцій, не є законними та обґрунтованими. 4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України. Судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд. Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України. З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати з передачею справи на новий судовий розгляд. Керуючись статтями 3, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Чернівціобленерго» задовольнити частково. Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 3 вересня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року скасувати. Справу №824/768/19-а передати до суду першої інстанції на новий розгляд. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська Судді О.В. Білоус І.Л. Желтобрюх