Постанова КАС ВС № 826/16272/18

ПОСТАНОВА Іменем України 02 березня 2020 року м. Київ справа №826/16272/18 адміністративне провадження №К/9901/24061/19 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Усенко Є.А., суддів: Ханової Р.Ф., Гусака М.Б., секретар судового засідання Кривда В.І., представники: позивача - Віткалова Д.М., Жукової Л.А., відповідача - Борозни М.П. , розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження з повідомленням сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю ''СІЛЬВЕР ТРАСТ'' на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.08.2019 (головуючий суддя - Лічевецький І.О., Земляна Г.В., Мельничук В.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ''СІЛЬВЕР ТРАСТ'' до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (правонаступник - Головне управління Державної податкової служби у м. Києві) про скасування податкового повідомлення-рішення, У С Т А Н О В И В : У жовтні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю ''СІЛЬВЕР ТРАСТ'' (далі - ТОВ ''СІЛЬВЕР ТРАСТ'', Товариство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.06.2017 №00007511402, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 9' 691' 734,00 грн, в тому числі за основним платежем - 7' 753' 387,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1' 938' 347,00 грн. На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновок контролюючого органу в акті перевірки про фіктивність операцій між Товариством та ТОВ ''Шеваль Компані'' з придбання акцій безпідставний, як такий, що зроблений на припущеннях. Отримана в межах кримінального провадження, в якому розслідуються факти, пов`язані з діяльністю ТОВ ''Шеваль Компані'', інформація не може бути підставою для висновку про фіктивність операцій за участі цієї особи до встановлення відповідних фактів у вироці суду. До того ж ця інформація спростована засновником та керівником ТОВ ''Шеваль Компані'' ОСОБА_1 в заяві, зробленій у присутності нотаріуса. Крім того, позивач вказав, що контролюючим органом порушена презумпція добросовісності платника податків, оскільки правомірність дій ТОВ ''СІЛЬВЕР ТРАСТ'' поставлена в залежність від результатів господарської діяльності, податкової дисципліни та можливої фіктивності його контрагента - ТОВ ''Шеваль Компані''. В акті перевірки не наведено фактів та доказів, які спростовують дійсність операцій ТОВ ''СІЛЬВЕР ТРАСТ'', або свідчили б про обізнаність позивача щодо протиправного характеру діяльності його контрагента. Також позивач вказував на помилковість висновку відповідача в акті перевірки про протиправність проведених Товариством розрахунків простими векселями за придбані у ТОВ ''Шеваль Компані'' акції з огляду на те, що можливість розрахунку в інший, ніж грошовими коштами, спосіб передбачена в договорі купівлі-продажу цінних паперів від 05.12.2016 №БВ214-16. Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 26.12.2018 адміністративний позов ТОВ "СІЛЬВЕР TPACT" задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 19.06.2018 №00007511402. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з посиланням на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 24.04.2018 у справі №2а/0370/205/12, виходив з того, що сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача за відсутності вироку не може слугувати належним доказом фіктивності спірних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача. Суд визнав безпідставним довід відповідача, що проведення розрахунків ТОВ "СІЛЬВЕР TPACT" із ТОВ ''Шеваль Компані'' за договором купівлі-продажу цінних паперів від 05.12.2016 №БВ214-16 із застосуванням простих векселів власної емісії суперечить нормам статті 4 Закону України ''Про обіг векселів в Україні'', оскільки умова щодо можливості проведення розрахунків із застосуванням векселів була передбачена пунктом 2.3 договору, згідно з яким за погодженням сторін можливі інші форми розрахунку, що не суперечать діючому законодавству України. Також суд відхилив довід відповідача про анулювання ліцензії на здійснення професійної діяльності на фондовому ринку - діяльності з торгівлі цінними паперами від 24.06.2014 серії АЕ 294692, виданої ТОВ ''Донброкфінанс'', яке представляло ТОВ ''Шеваль Компані'' в договорі купівлі-продажу цінних паперів від 05.12.2016 №БВ214-16, згідно з рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 22.01.2018 у справі №805/3729/17-а (відповідач посилався на цю обставину як на доказ фіктивності операції з купівлі-продажу цінних паперів), вказавши, що станом на момент укладення договору купівлі - продажу цінних паперів та здійснення на його підставі розрахунків між позивачем та ТОВ ''Шеваль Компані'' (05.12.2016 та 06.12.2016 відповідно) ліцензія була чинна. Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 08.08.2019 рішення суду першої інстанції скасував, а в позові відмовив з тих підстав, що відповідно до статті 4 Закону України "Про обіг векселів в Україні" умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов`язково визначається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. Разом з тим, в договорі купівлі-продажу цінних паперів від 05.12.2016 №БВ214-16 сторони не передбачали проведення розрахунків із застосуванням векселів, а пункт 2.3 вказаного договору, згідно з яким за погодженням сторін можливі інші форми розрахунку, не може вважатись таким, що дає підстави для видачі векселів, оскільки прямо це не передбачає. На підставі цих обставин суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що, оскільки розрахунок за акції не відбувся, позивач отримав актив - пакет акцій безоплатно, відтак повинен був збільшити в податковому обліку за 2016 рік оподатковуваний дохід на 40' 074' 373,00 грн та визначити з цієї суми доходу податкові зобов`язання в розмірі 7' 753' 387,00 грн. ТОВ ''СІЛЬВЕР ТРАСТ'' подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.08.2019, у якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначене судове рішення апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. На обґрунтування цих вимог позивач наголошує, що висновки апеляційного адміністративного суду зроблені без урахування всіх наявних в матеріалах справи доказів та встановлених судом першої інстанції обставин. Вказує на те, що згідно з пунктом 2.3 договору купівлі-продажу цінних паперів від 05.12.2016 №БВ214-16 передбачена можливість іншої форми розрахунку, ніж грошовими коштами. Шляхом обміну листами, що відповідає положенням Господарського кодексу України щодо укладення господарських договорів у спрощений спосіб, зокрема шляхом обміну листами, факсограмами, телеграмами тощо, сторони зазначеного договору узгодили розрахунок векселями, а відтак висновок суду апеляційної інстанції про безоплатне отримання позивачем пакету акцій не відповідає обставинам у справі та нормам матеріального права. Заперечуючи проти касаційної скарги, відповідач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну. Доводячи законність і обґрунтованість постанови суду апеляційної інстанції, відповідач посилається, зокрема на встановлені в ухвалі Печерського районного суду м. Києва від 11.07.2019 у справі №757/32043/19-к, постановленій стосовно ОСОБА_1 , обставини, які свідчать про фіктивність операцій між позивачем та ТОВ ''Шеваль Компані'. Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, обґрунтування заперечень відповідача на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав. Суди попередніх інстанцій встановили, що податкове повідомлення - рішення, з приводу правомірності якого виник спір, було прийнято на підставі акта від 30.05.2018 №361/26-15-14-02-01-14/40069953 про результати проведеної документальної позапланової виїзної перевірки дотримання ТОВ "Сільвер Траст" вимог податкового законодавства за господарськими операціями з ТОВ "Шеваль Компані" за період з 01.01.2016 по 31.12.2017. Згідно з висновком контролюючого органу, зробленим у акті, Товариство, відтворюючи в бухгалтерському та податковому обліку операцію з придбання активу - 17' 229' 749 простих іменних акцій ПАТ ''Укрбуденерготехнологія'' вартістю 43' 074' 372,50 грн (д-т 352 ''Інші поточні фінансові інвестиції'' - к-т 685 ''Розрахунки з іншими кредиторами'' на 43' 074' 372,50 грн (вартість оприбуткованих цінних паперів); д-т 685 ''Розрахунки з іншими кредиторами'' - к-т 511 ''Довгострокові векселі, видані в національній валюті'' на 43' 074' 372,50 грн (грошова сума, вказана в простих векселях власної емісії) порушив вимоги пункту 44.1, пункту 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі- ПК), пунктів 5, 7, 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290; пункту 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20; статей 1, 2, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХIV; пункту 1.2 статті 1 Положення від 24.05.1995 №88, в результаті чого занизив оподатковуваний дохід за 2016 рік на 43' 074' 372,50 грн та податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, на 7' 753' 387,00 грн. Такий висновок контролюючого органу вмотивований тим, що придбані Товариством акції є безоплатно отриманими фінансовими інвестиціями, оскільки операції з придбання акцій у ТОВ "Шеваль Компані" є фіктивними. При цьому контролюючий орган використав податкову інформацію, зокрема, отриману з ухвали Печерського районного суду м. Києва від 28.02.2018 у справі №757/11009/18-к, згідно з якою ТОВ "Шеваль Компані" має ознаки фіктивного підприємництва (відсутнє за місцезнаходженням, не має матеріальних, трудових та інших ресурсів, об`єктивно необхідних для здійснення підприємницької діяльності, засновник та керівник ТОВ "Шеваль Компані" ОСОБА_1 заперечує свою причетність до діяльності цього товариства). Свідченням фіктивності операцій позивача з придбання акцій у ТОВ "Шеваль Компані" контролюючий орган визнав також ту обставину, що договором купівлі-продажу цінних паперів від 05.12.2016 № БВ214-16, на підставі якого позивач облікував пакет акцій, розрахунок за придбані акції у вексельній формі не передбачений, ліцензія на здійснення професійної діяльності на фондовому ринку - діяльності з торгівлі цінними паперами від 24.06.2014 серії АЕ 294692, видана ТОВ ''Донброкфінанс'', яке представляло ТОВ ''Шеваль Компані'' в договорі купівлі-продажу цінних паперів від 05.12.2016 №БВ214-16, анульована згідно з рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 22.01.2018 у справі №805/3729/17-а. Суди встановили, що на підтвердження даних бухгалтерського обліку щодо оприбуткування активу - 17' 229' 749 простих іменних акцій ПАТ "Укрбуденерготехнологія" вартістю 43' 074' 372,50 грн (номінальна вартість однієї акції 0,25 грн без ПДВ), задекларованого у додатку ЦП податкової декларації за 2016 рік, Товариство під час перевірки надало договір купівлі-продажу цінних паперів від 05.12.2016 №БВ214-16 з ТОВ "Шеваль Компані" (продавець) в особі директора ОСОБА_1, акт прийому-передачі цінних паперів від 06.12.2016. Повіреним в договорі та акті вказано ТОВ "Донброкфінанс" (ліцензія Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку (строк дії з 24.06.2014) на здійснення професійної діяльності на фондовому ринку - діяльності з торгівлі цінними паперами: брокерської діяльності в особі директора Начевного С.О.). У пункті 2.2 договору №БВ214-16 зазначено, що покупець (ТОВ ''Сільвер Траст'') зобов`язується сплатити загальну договірну вартість цінних паперів протягом 1 (одного) календарного року після підписання договору шляхом перерахування грошових коштів безпосередньо на банківський рахунок продавця в національній валюті України з призначенням платежу "оплата за прості іменні акції, що обертаються у депозитарній системі України, згідно з договором від 05.12.2016 №БВ214-16, без ПДВ". Відповідно до пункту 2.3 договору за погодженням сторін можливі інші форми розрахунку, що не суперечать діючому законодавству України. На підтвердження операції з розрахунку за акції позивач надав письмову вимогу ТОВ "Шеваль Компані" від 06.12.2016 про сплату коштів у сумі 43' 074' 372,50 грн за договором від 05.12.2016 №БВ214-16, свій лист від 06.12.2016 з пропозицією провести розрахунок простими векселями, акт приймання-передачі векселів та виконання зобов`язань (за договором №БВ214-16 купівлі-продажу цінних паперів від 05.12.2016) від 06.12.2016 (в акті зазначено про передачу позивачем ТОВ "Шеваль Компані") дев`яти простих векселів на загальну суму 43' 074' 372,50 грн (АА 1955435, АА 1955434, АА 1955433, АА 1955427, АА 1955428, АА 1955429, АА 1955430, АА 1955431 із зазначенням суми платежу за векселем 5' 000' 000,00 грн кожний та АА 1955432 - 3' 074' 372,50 грн), акт про виконання зобов`язань до договору купівлі-продажу цінних паперів від 05.12.2016 №БВ214-16. Статтею 4 Закону України "Про обіг векселів в Україні" від 05.04.2001 №2374-III (далі - Закон №2374) встановлені обов`язкові вимоги щодо видачі векселів, як-от: видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги; на момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов`язання, сума якого має бути не меншою за суму платежу за векселем; умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов`язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі; у разі видачі (передання) векселя згідно з договором припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором і виникають грошові зобов`язання стосовно платежу за векселем. Суд апеляційної інстанції, застосовуючи норми статті 4 Закону №№2374, зробив правильний висновок, що одне лише застереження в договорі від 05.12.2016 №БВ214-16 щодо можливості здійснення розрахунку в іншій (негрошовій) формі, не означає, що умовами договору передбачено розрахунок із застосуванням векселів. Однак, суд апеляційної інстанції не звернув увагу, що пропозиція позивача від 06.12.2016 про розрахунок векселями (оферта) та акт приймання-передачі векселів від 06.12.2016 (акцепт) є зміною умов договору щодо форми розрахунку. Частиною першою статті 181 Господарського кодексу України встановлено, що господарський договір за загальним правилом викладається у формі єдиного документа, підписаного сторонами. Допускається укладення господарських договорів у спрощений спосіб, тобто шляхом обміну листами, факсограмами, телеграмами, телефонограмами тощо, а також шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлень, якщо законом не встановлено спеціальні вимоги до форми та порядку укладення даного виду договорів. Передбачена наведеною нормою можливість укладення договору у спрощений спосіб стосується і внесення змін до договору. Інше не відповідало б логічному тлумаченню цієї норми та співвідношенню договору як підстави виникнення цивільних прав і обов`язків та зміни його окремих положень (умов). Разом з тим, предмет доказування у цій справі не обмежений лише обставинами щодо підстав для видачі позивачем векселів на загальну суму 43'074'372,50 грн. Посилання сторін на ці обставини обумовлено доводами відповідача про відсутність операцій між позивачем та ТОВ ''Шеваль Компані'', що і слугувало підставою для донарахування позивачу сум грошових зобов`язань. Суд апеляційної інстанції, однак, переглядаючи справу, обмежився встановленням лише вказаних обставин та їх юридичною оцінкою. Відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Так, заперечуючи проти позову, відповідач доводив, що Товариство придбало актив - пакет цінних паперів безоплатно, оскільки ТОВ ''Шеваль Компані'' як фіктивне підприємство не може бути учасником господарських операцій. У зв`язку з цим позивач повинен був відтворити в бухгалтерському обліку операції з придбання активу (пакету акцій) з використанням рахунків д-т 352 ''Інші поточні фінансові інвестиції'' - к-т ''Дохід від безоплатно отриманих активів''. Доводи відповідача про фіктивність ТОВ ''Шеваль Компані'', а відтак і про відсутність операцій позивача з цим контрагентом, в тому числі і з придбання пакету акцій, з посиланням на порушення кримінальної справи з приводу цього факту, свідчення (пояснення) засновника та посадової особи ТОВ ''Шеваль Компані'' ОСОБА_1 про непричетність до діяльності зазначеного товариства, недостовірність в договорі від 05.12.2016 №БВ214-16 та в актах про передачу векселів, про виконання зобов`язань за договором купівлі-продажу та підписів ОСОБА_1 як особи, уповноваженої на вчинення юридичних дій від імені ТОВ ''Шеваль Компані'', судом апеляційної інстанції не перевірялися, а надані відповідачем докази не отримали оцінки в постанові. Водночас, встановлення обставин щодо дійсного змісту відносин між позивачем та ТОВ ''Шеваль Компані'' має значення для правильного вирішення спору, оскільки факт фіктивної підприємницької діяльності, який встановлено у визначений законом спосіб, виключає факт здійснення господарських операцій та підстави для відтворення фінансових показників операцій з участю фіктивного підприємства в бухгалтерському та податковому обліку, незалежно від наявності облікових документів. В ухвалі Печерського районного суду м. Києва від 11.07.2019 у справі №757/32043/19-к, згідно з якою ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності, передбаченої частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України, на підставі статті 49 Кримінального кодексу України (у зв`язку із закінченням строків давності притягнення до кримінальної відповідальності) встановлено, що у листопаді 2015 року ОСОБА_1 пристала на пропозицію від невстановленої слідством особи та здійснила реєстрацію на своє ім`я ТОВ "Шеваль Компані" за грошову винагороду без мети здійснення фінансово-господарської діяльності, з метою прикриття незаконної діяльності у вигляді надання незаконних послуг підприємствам реального сектору економіки з мінімізації податкових зобов`язань. У справах №21-5332а15, №21-1318а16, №21-2430а16 Верховний Суд України зазначив, що обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким директора підприємства визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою статті 205 Кримінального кодексу України, не може бути неврахованою судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності постанови суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила зазначений злочин, з нереабілітуючих підстав. Верховний Суд не відступав від такого висновку у спосіб, встановлений пунктом 8 частини 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017). Обмежившись лише правовою оцінкою розрахунку позивача векселями за придбаний пакет акцій, апеляційний суд не звернув увагу, що, один лише висновок про відсутність підстав для розрахунку векселями не обумовлює висновок про обов`язок позивача збільшити оподатковуваний дохід за 2016 рік на 43'074'372,50 грн. У такому випадку підлягала б застосуванню, зокрема норма підпункту ''а'' підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК, тоді як контролюючий орган визначив податкові зобов`язання позивачу на підставі норм підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 та підпункту 134.11 пункту 134.1 статті 134 ПК. Так, відповідно до підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК безоплатно отримані товари - це, зокрема товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів. Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Частиною першою статті 242 КАС встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина друга цієї статті). Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи (частина третя цієї статті). Відповідно до частин першої, третьої статті 308 КАС суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні (частина перша статті 90 цього ж Кодексу). Порушення судом апеляційної інстанції вище наведених норм процесуального права призвело до ухвалення незаконного судового рішення, що у відповідності до пункту 1 частини другої, частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства є підставою для його скасування з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Керуючись статтями 250, 349, 350, 351, 352, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю ''СІЛЬВЕР ТРАСТ'' задовольнити частково. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.08.2019 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. ........................... ........................... ........................... Є.А. Усенко Р.Ф. Ханова М.Б. Гусак, Судді Верховного Суду