Постанова 4854 № 400/1267/19

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ___________________________________________________________________________________ П О С Т А Н О В А І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И 03 березня 2020 р.м.ОдесаСправа № 400/1267/19 Головуючий в 1 інстанції: Марич Є. В. П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Турецької І. О., суддів Стас Л. В., Шеметенко Л. П. розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу адвоката Павленко А. Л., яка діє в інтересах фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 липня 2019 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області (правонаступник Головного управління ДФС у Миколаївській області) про визнання протиправним та скасування рішення, а також про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень В С Т А Н О В И В: Короткий зміст позовних вимог. У квітні 2019 року адвокат Павленко А.Л. звернулася до суду першої інстанції з позовом , в інтересах фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ), до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - ГУ ДПС у Миколаївській області), в якому просила (з урахуванням уточнень) визнати протиправними та скасувати: - рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 01 лютого 2019 року №0000241305 в частині нарахування штрафних санкцій та пені на суму 2624,04 грн., а саме: за пунктами з 1 по 9 включно; - податкове повідомлення-рішення від 01 лютого 2019 року №00007041305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 767 004,06 грн ; - податкове повідомлення - рішення від 01 лютого 2019 року №00007051305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування 63 917,01 грн; - податкове повідомлення - рішення від 01 лютого 2019 року №00007091305 про застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення п.127.1 ст. 127 Податкового кодексу України, в сумі 19 602,00 грн; - податкове повідомлення - рішення від 01 лютого 2019 року №00007101305 про застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення п.127.1 ст. 127 Податкового кодексу України в сумі 1 718,64 грн; податкове повідомлення - рішення від 01 лютого 2019 року №00007111305 про накладення адміністративного штрафу за порушення п.63.3 ст. 63 Податкового кодексу України в сумі 170 грн. Обґрунтування заявлених вимог складалося з такого. Так, на думку представника позивача, відповідно до пп. 177.4.5 - 177.4.6 Податкового кодексу України він як фізична особа - підприємець має право включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням господарської діяльності амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. Зокрема, основними витратами на утримання вантажних автомобілів є, з його боку, придбання запчастин, акумуляторів, шин, фільтрів та інших супутніх частин без яких неможливо проводити господарську діяльність і виконувати зобов`язання перед контрагентами щодо надання послуг. Представник позивача зауважує, що основна частина його витрат безпосередньо пов`язана з провадженням основної господарської діяльності, а саме з наданням вантажних транспортних послуг. Основними засобами, що використовуються ним у господарській діяльності є вантажні автомобілі, сідельні тягачі, спеціалізовані напівпричепи та спеціалізований вантажний контейнеровоз. Саме на утримання вказаних основних засобів здійснюються витрати. Позивач заперечує, що перелічені основні засоби є подвійного призначення, а відтак не поділяє позицію контролюючого органу про заниження суми чистого оподаткованого доходу та відповідно податку з доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 511 336,04 грн., а також військового збору в сумі 42 611,34 грн. До того ж, адвокат ФОП ОСОБА_1 вважає необґрунтованим довід контролюючого органу щодо несвоєчасної сплати єдиного соціального внеску до бюджету. Свою позицію він пояснює тим, що за заявами найманих працівників, він не поділяє місячну оплату праці на аванс та зарплату, а тому всі платежі до бюджету по сплаті ЄСВ проводилися в день виплати заробітної плати в повному обсязі. Є такими, що суперечать акту перевірки, на думку представника, доводи ГУ ДПС у Миколаївській області, про несвоєчасне перерахування ним податку на доходи фізичних осіб та військового збору із заробітної плати найманих працівників. Так, в п.п. 2.3.2 акту перевірки, де досліджувалося питання повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів, не встановлено будь - яких порушень. Проте, в останньому абзаці даного пункту, міститься висновок про несвоєчасне перерахування платником податків утриманого податку на доходи фізичних осіб в сумі 28 440,00 грн. За твердженням представника позивача, такий висновок суперечить фактам, що встановлені в акті перевірки та нічим не підтверджений. Аналогічна ситуація, на думку адвоката ФОП ОСОБА_1 склалася і зі сплатою до бюджету військового збору з найманих працівників. Так, за поясненнями платника податків нарахування, утримання та сплата до бюджету військового збору відбувається під час виплати оподаткованого доходу єдиним платіжним документом. Банківські установи приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Отже, на його думку, є незрозумілими підстави для нарахування контролюючим органом штрафних санкцій на суму 1718,63 грн. Не погоджуючись з накладенням на ФОП ОСОБА_1 адміністративного штрафу за порушення п.63.3 ст. 63 Податкового кодексу України в сумі 170 грн., адвокат наголошує, що, останній не змінював жодних даних у своєї діяльності, про які повинен повідомляти контролюючий орган. За таких умов, у нього не виникло обов`язку подання звіту за формою №20- ОПП. Короткий зміст рішення суду першої інстанції. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 листопада 2019 року, ухваленого порядку загального позовного провадження, у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 відмовлено. Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив із того, що до основних засобів подвійного призначення належать, зокрема, легкові та вантажні автомобілі (пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України). Суд, встановивши в процесі розгляду справи обставини того, що вантажні автомобілі, які використовувались позивачем в підприємницькій діяльності були орендовані у громадян, дійшов висновку, що у складову орендної плати, яка сплачувалася підприємцем власникам транспортних засобів, повинна входити вартість обслуговування транспортного засобу, поточний та капітальний ремонт за необхідністю. Суд вважав, що саме орендодавець як власник транспортного засобу, повинен проводити поточний та капітальний ремонт транспортного засобу. За таких умов, на думку суду першої інстанції, контролюючий орган правомірно вважав, що фізична особа-підприємець не мала право включати у витрати вартість технічного обслуговування транспортних засобів та відповідно правомірно збільшив податок на доходи фізичних осіб від підприємницької та військовий збір від доходу, отриманого від здійснення підприємницької діяльності. Обґрунтовуючи правомірність нарахування ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій в сумі 19 602 грн. за несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб та нарахування штрафних санкцій в сумі 1 718,63 грн. за несвоєчасне перерахування військового збору із заробітної плати найманих працівників, суд, спираючись на приписи ст. 115 КЗпП України, відзначив, що даною нормою визначена періодичність виплати заробітної плати, а саме два рази на місяць (аванс та заробітна плата). Позаяк, на думку суду, ця норма є імперативною і не може бути змінена роботодавцем, навіть за бажанням працівників, позивач, сплачуючи податок та обов`язкові платежі до бюджету один раз на місяць, порушив вимоги п.127.1 ст. 127 Податкового кодексу України. Висловлюючи свою позицію щодо правомірності штрафної санкції в сумі 170,0 грн., суд вважав, що матеріали справи підтверджують неподання позивачем податковому органу повідомлення за формою №20-ОПП, незважаючи на використання у господарській діяльності як власних транспортних засобів так і орендованих. Короткий зміст вимог апеляційної скарги. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, адвокат Павленко А.Л. просить його скасувати, та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі. Апеляційна скарга в основному містить обґрунтування, що були зазначені у позові. Додатково представником скаржника зазначено про те, що контролюючим органом при проведенні податкової перевірки невірно були встановлені такі факти. Так, за твердженням представника ФОП ОСОБА_1 основними засобами подвійного призначення є легкові та вантажні автомобілі, що відносяться до товарної позиції 8703,8704 і 8709 УКТ ЗЕД. Водночас сідельні тягачі, спеціалізовані напівпричепи та спеціалізований вантажний контейнеровоз, які позивач використовує у господарській діяльності не відносяться до товарної позиції, якою визначаються вантажні автомобілі, а тому не мають подвійного призначення. Наведене, на думку адвоката Павленко А ОСОБА_2 свідчить про те, що витрати на проведення ремонту основних засобів мають різний податковий облік та декларування таких витрат унормовано п.п. 177.4.6 п.177.4 ст. 177 Податкового кодексу України. З огляду на наведені норми матеріального права, адвокат наполягає, що позивач правомірно, в Книзі обліку доходів та витрат, задекларував витрати на оплату придбаних запчастин, шин, акумуляторів. До додаткових пояснень до апеляції, адвокат надала копії технічних паспортів на сідельні тягачі, спеціалізовані напівпричепи та спеціалізований вантажний контейнеровоз, що перебувають в оренді у позивача та експертний висновок Одеської регіональної торгово - промислової палати № УТЕ-159 від 14.02.2020 р. про присвоєння сідельним тягачам, спеціалізованим напівпричепам та спеціалізованим вантажним контейнеровозам відповідних кодів товару за УКТ ЗЕД. У відзиві на апеляцію ГУ ДПС у Миколаївській області зазначило про законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції та безпідставність доводів скаржника. Вважаючи помилковою правову позицію апелянта про те, що сідельні тягачі, напівпричепи не відносяться до вантажних автомобілів подвійного призначення, контролюючий орган зазначив, що дана категорія відноситься до транспортних засобів спеціалізованого призначення, єдине використання такого виду транспортних засобів є перевезення вантажів, що, відповідно, відносить їх до категорії вантажних автомобілів. 23.12.2019 р. ГУ ДФС у Миколаївській області звернулося до суду апеляційної інстанції з клопотанням про заміну відповідача в апеляційному провадженні, позаяк постановою Кабінету Міністрів України від 18.12.2018 р. утворено Державну податкову службу України, яка розпочала свою діяльність 28.08.2019 р. Як зазначає відповідач в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, 01.08.2019р. зареєстрована юридична особа - Головне управління ДПС у Миколаївської області (далі - ГУ ДПС у Миколаївській області). Дане клопотання було задоволено та проведено заміну відповідача, в особі ГУ ДФС у Миколаївській області, на правонаступника - ГУ ДПС у Миколаївській області. У судове засідання, призначене на 20.02.2020 р. з`явилася адвокат Павленко А.Л., представник ГУ ДПС у Миколаївській області до суду апеляційної інстанції не з`явився, будучи належним чином повідомлений про день, час та місце розгляду справи. Оскільки, відповідно до ч.2 ст. 313 КАС України, неявка сторін, належним чином повідомлених про слухання справи, не перешкоджає розгляду справи, суд апеляційної інстанції, вислухавши пояснення адвоката Павленко А.Л., в інтересах ФОП ОСОБА_1 , за її згодою, ухвалив, що подальший розгляд справи проводити в письмовому провадженні. Фактичні обставини справи. Основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є надання послуг вантажним автомобільним транспортом, зазначений суб`єкт господарювання знаходиться на загальній системі оподаткування. У період з листопада 2018 р. по грудень 2018 р. податковим органом проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2017 р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2017 р. 22.12.2018 р., за результатами проведення перевірки податковим органом складений акт №2970/14-29-13/05/ НОМЕР_1 . Як випливає зі змісту даного акта у власності ОСОБА_1 як фізичної особи перебуває два вантажні автомобілі, інші 38 авто з причепами, останній, як фізична особа - підприємець орендує. За умовами договори оренди, текст якого є в матеріалах перевірки, випливає, що орендар зобов`язується здійснювати капітальний ремонт, технічне обслуговування автомобілів, заміну шин, мастила, акумуляторів та інших комплектуючих за свій рахунок. Відповідно до висновків акту податкової перевірки, відповідач встановив, що ФОП ОСОБА_1 допустив порушення: - п. п 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, що виразилося у завищенні витрат та відповідно у заниженні чистого оподатковуваного доходу, і як наслідок призвело до донарахуванню податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету, за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2017 р. в сумі 511 336,04 грн; - п.16 - 1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме занизивши чистий оподатковуваний дохід від здійснення підприємницької діяльності, відповідно занизив військовий збір, що підлягає сплаті до бюджету , за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 в сумі 42 611,34 грн; - пп. г п 198.5. ст. 198 Податкового кодексу України, задекларувавши податковий кредит з придбання товарно - матеріальних цінностей подвійного призначення та інше; - пп. 177.5.3 п.177.5 ст. 177 Податкового кодексу України, несвоєчасно сплативши платежі з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування в сумі 9 309,01 грн.; - ч. 8 ст. 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" несвоєчасно сплативши єдиний соціальний внесок до бюджету (фізична особа - підприємець) в сумі 33 835,70 грн.; - п.п 168.1.1 та 168.1.2 п 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, не сплативши в повному обсязі до бюджету податок на доходи фізичних осіб з найманих працівників в сумі 28 440,0 грн.; - п. 16 -1 підрозділу 10 Розділу XX, пп 168.1.1 та 168.1.2 п 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, не сплативши в повному обсязі до бюджету військовий збору з найманих працівників в сумі 2 483,50 грн.; - п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України не виконавши обов`язок повідомляти контролюючий орган за основним місцем обліку, про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню. 01.02.2019 р. на підставі виявлених порушень ГУ ДФС у Миколаївській області прийняло податкові повідомлення рішення: -№00007041305 р. про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 767 004,06 грн., яка складається з суми основного платежу 511 336,04 грн. та суми штрафних (фінансових) санкцій 255 668,02 грн; - №00007051305 про збільшення зобов`язання по військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 63 917,01 грн., яка складається з суми основного платежу 42 611,34 грн. та суми штрафних (фінансових) санкцій 21305,67 грн; -№00007111305 про накладення адміністративного штрафу в сумі 170,00 грн; - №00007091305 про застосування штрафу за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб в сумі 19602 грн; - №00007101305 про застосування штрафу за несвоєчасну сплату військового збору, в сумі 1 718,63 грн. До того ж, 01.02.2019 р., ГУ ДФС у Миколаївській області прийняло за результатами планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 рішення №0000241305 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску в частині нарахування штрафних санкцій та пені на суму 2 624,04 грн., а саме: за пунктами з 1 по 9 включно. Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апелянта та висновків суду першої інстанції. Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для її задоволення, з огляду на таке. Ключовим доводом апеляції є помилковість правової позиції суду першої інстанції про відсутність підстав ФОП ОСОБА_1 включати до складу підприємницьких витрат, витрати на ремонт та експлуатацію вантажних автомобілів, що використовується в господарській діяльності. Досліджуючи даний довід, колегія суддів відзначає таке. Так, Податковим кодексом України не передбачено визначення (критерії), за яких обставин (умов) основні засоби подвійного призначення визнаються такими, що мають ознаки подвійного призначення, а саме: не визначено на які цілі вантажні автомобілі можуть використовуватись частково/повністю фізичною особою - підприємцем через те, що їх власником є фізична особа. Як встановлено матеріалами справи підставою для нарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування стало придбання позивачем запчастин на утримання вантажних транспортних засобів, які використовуються виключно в господарській діяльності. Згідно пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Відповідно до норм ст. 138 Податкового кодексу України однією зі складових витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, є витрати операційної діяльності, які включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку. Згідно п. 177.1 ст. 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. За п. 177.2 ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування доходів є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Підпунктом 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отримання доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Отже, з вищенаведених норм вбачається, що підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат. Обставини належного декларування позивачем витрат на утримання вантажних автомобілів, відповідачем не спростовується. Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №00007041305 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, стали підпункти 177.4.5, 177.4.6 п.177.4 статті 177 Податкового кодексу України, які встановлюють, що не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею, до яких належать земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі. Є правильними доводи адвоката Павленко О.Л., що в податковому законодавстві відсутня конкретизації і винятки, що відноситься, зокрема до вантажних автомобілів. Так, транспортний засіб вважається автомобільним при одночасному дотриманні таких характеристик (ст. 1 Закону України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.01 р. № 2344-III): - це колісний транспортний засіб, - рух якому дає джерело енергії, - має не менше чотирьох коліс, - призначено для руху безрейковими дорогами, - використовується у трьох напрямах: (1) для перевезення людей та (або) вантажів, (2) буксирування транспортних засобів і (3)виконання спеціальних робіт. Дана норма також надає визначення легкового та вантажного автомобілів. Вони зводяться до такого: якщо конструкцією передбачено перевезення вантажів це вантажний автомобіль, якщо перевезення пасажирів легковий. Тобто легковим або вантажним вважається той автомобіль, який конструктивно призначений для перевезення відповідно пасажирів чи вантажів. Таким чином, транспортні засоби які використовуються для буксирування транспортних засобів (сідельний тягач), а також для виконання функцій тягача (напівпричіп - причіп) і не пристосовані для перевезення вантажів та пасажирів не є вантажними автомобілями. Детальніша класифікації транспортних засобів за УКТ ЗЕД, затверджена Законом України «Про Митний тариф України» від 19.09.13 р. № 584-VII. Як обґрунтовано зазначила представника позивача легкові та вантажні автомобілі кваліфікуються за приписами даного Закону за такими товарними позиції УКТ ЗЕД - 8703, 8704, 8709. Згідно з УКТ ЗЕД, сідельний тягач належить до товарної позиції трактори колісні для напівпричепів (код 8701 20). При цьому трактор не відноситься ні до вантажних, ні до легкових автомобілів. Водночас, як встановлено в матеріалами справи у позивача в оренді перебуває 12 одиниць транспортних засобів, які не належить до вказаної вище товарної позиції. За експертним дослідженням, яке проводилося на підставі свідоцтв про реєстрацію транспортного засобу, позивач використовує спеціалізований вантажний автомобіль (контейнеровоз, код товару 8704 23 99 00), сідельний тягач - С (контейнеровоз, код товару 8701 20 90 00), спеціалізований напівпричіп (причіп, код товару 8716 39 80 00). Податковий орган, вважаючи дану позицію помилковою, вказує, що сідельний тягач та напівпричіп, ураховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів, в розумінні Закону України "Про автомобільний транспорт", а тому відносяться до категорії вантажних автомобілів. Колегія суддів, не поділяє таку позицію, адже законодавець в підпунктах 177.4.5, 177.4.6 п.177.4 статті 177 Податкового кодексу України чітко окреслив до засобів подвійного призначення відносяться саме вантажні автомобілі, а не всі транспортні засоби, що визначені Законом України "Про автомобільний транспорт". Дійсно, не можна використовувати сідельні тягачі, спеціалізовані напівпричепи, трактори в інших цілях, ніж в господарській діяльності, а тому вважати, що вони є подвійного призначення, не має підстав. Понад те, вантажній автомобіль та транспортні засоби спеціального призначення зареєстровані, як окремі види транспорту, що підтверджується свідоцтвами про реєстрацію транспортного засобу. Відповідно до п. 56.21 Податкового кодексу України, у разі «коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків». Це так звана презумпція правомірності рішень платника податків. А пп. 4.1.4 Податкового кодексу України одним із головних принципів податкового законодавства визначає саме презумпцію правомірності рішень платника податку: якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, пріоритет правомірності рішення залишається за платником податків. Обидві ці норми є імперативними, тобто такими, що не передбачають вибору: якщо у тому чи іншому питанні є суперечність чи множинність трактування, то застосовується те трактування, яке є на користь інтересів платника податку. Як згадувалося вище, законодавець, забороняючи включати фізичній особі підприємцю до складу витрат, витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення не визначив (критерії), за яких обставин (умов) основні засоби подвійного призначення визнаються такими, що мають ознаки подвійного призначення. Законодавчо не визначено на які цілі вантажні автомобілі можуть використовуватись частково/повністю фізичною особою - підприємцем через те, що їх власником є фізична особа. Отже, з наведеного слід дійти висновку, що презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. Оскільки, податковий орган не розмежовував витрати, які були понесені платником податків на утримання вантажних автомобілів та транспортних засобів спеціального призначення, слід вважати, що позивачем правомірно віднесено до складу витрат Декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік витрати на загальну суму 2 840 755,77 грн. на придбання запасних частин та ремонту. Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування двох взаємопов`язаних податкових повідомлень рішень за №00007041305 р. про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 767 004,06 грн. та за №00007051305 про збільшення зобов`язання по військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 63 917,01 грн. Дані рішення є взаємопов`язаними, оскільки їх розрахунок здійснювався на підставі встановлення контролюючим органом завищення витрат, що призвело до заниження чистого оподаткованого доходу. Переходячи до доводів апеляції про відсутність в діях ФОП ОСОБА_1 як податкового агента порушення строків перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору, колегія суддів бажає зазначити таке. Відповідно до Податкового кодексу України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу та сплатити його до бюджету до або під час виплати доходу. У разі якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується, ПДФО необхідно перерахувати до бюджету в місячний термін, наступний за останнім днем місяця, у якому відбулося таке нарахування (п.п. 168.1.2, 168.1.5 ПКУ). Згідно з п.п. 168.1.4 ПК України, у випадку виплати доходу готівкою з каси підприємства, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), …, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (п.п.14.1.180 ПК України) У відповідності до ч.1 ст. 109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Згідно з п. 127.1. ст. 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Логіко-граматичний та юридичний аналіз конструкцій та змісту вказаних правових норм дає підстави вважати, що штрафні санкції за ст. 127 Податкового кодексу України наступають лише у випадку, коли податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, при цьому, не утримує податок із суми такого доходу та не сплачує його до бюджету до або під час виплати доходу. Суд першої інстанції, не прийнявши до уваги до уваги доводи позивача про те, що заробітна плата виплачується один раз на місяць і, відповідно, з виплачених сум утримується податок на доходи фізичних осіб та військовий збір та перераховується до бюджету, керувався законодавством про працю, де встановлений обов`язок виплачувати заробітну плату здійснюється два рази на місяць (аванс та заробітна плата). На думку суду першої інстанції, порушення законодавчого порядку виплати заробітної плати, призвели до порушення строків сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Проте, колегія суддів не поділяє таку позицію та вважає, що існують різні види відповідальності, зокрема, за порушення законодавства про працю, роботодавець повинен нести відповідальність за рішенням відповідного органу Держпраці, а податкове правопорушення передбачає відповідальність за невиконання або неналежне виконання обов`язку зі сплати податків та зборів. За підсумком викладеного, слід визнати, що податкові повідомлення - рішення №00007091305 про застосування штрафу за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб в сумі 19602 грн та №00007101305 про застосування штрафу за несвоєчасну сплату військового збору, в сумі 1 718,63 грн є протиправними та підлягають скасуванню. Є обґрунтованим довід адвоката ОСОБА_3 про відсутність підстав для накладення на позивача штрафу за порушення п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України. Так, дана норма встановлює, обов`язок платника податків, з метою проведення податкового контролю проходити реєстрацію або бути взятим на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку). З акта перевірки вбачається, що ФОП ОСОБА_1 порушив строки щодо надання відомостей про об`єкти оподаткування або через які проводиться діяльність, за формою №20 -ОПП. Дане порушення платник податків не визнає. Ураховуючи, що в акті перевірки не розкритий зміст даного порушення, не конкретизовано про що саме повинен був повідомити контролюючий орган платник податків, колегія суддів не знайшла підстав для застосування такої санкції. Щодо правомірності прийняття податковим органом рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за або несвоєчасну сплату єдиного внеску. Згідно п.п.2 п.2 розділу VII Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску на платників, які допустили зазначене порушення у період до 01 січня 2015 року, накладається штраф у розмірі 10 відсотків своєчасно не сплачених сум. За несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску на платників, які допустили зазначене порушення, починаючи з 01 січня 2015 року, накладається штраф у розмірі 20 відсотків своєчасно не сплачених сум. При цьому складається рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску за формою згідно з додатком 12 до цієї Інструкції. Позивач пояснюючи обставини даного правопорушення зазначив, що за актом перевірки не встановлено порушень несвоєчасної сплати ЄСВ за 2017 р.. Відповідні порушення були допущені в 2015 р. та 2016 р. та встановлені за актом камеральної перевірки за 2017 р. За результатом виявлених порушень, відповідно до рішення податкового органа від 05.10.2017 р. №0017041306, до позивача була застосована штрафна санкція та нарахована пеня, яка була сплачена, останнім, 10.11.2017 р. Наведене, виключає повторне притягнення платника податків до відповідальності за одне й теж податкове правопорушення. У справі "Щокін проти України" Європейський суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, по-перше, в зв`язку з тим, що відповідне національне законодавство не було чітким та узгодженим та, відповідно, не відповідало вимозі "якості" закону і не забезпечувало адекватність захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимогу законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування. За таких умов, ураховуючи правову ситуацію, яка склалася в цій справі, суд повинен застосовувати підхід, який є більш вигідним саме для платника податків, а не для держави. Представник позивача у суді першої інстанції заявила про стягнення на користь ФОП ОСОБА_1 витрат на оплату правової допомоги в сумі 20 000 грн, а також про стягнення транспортних витрат в сумі 700 грн. На підтвердження заявлених сум, адвокат надала (т.3 а.с. 98-103): договір про надання правової допомоги №03/01 від 09.01.2019 р., строком дії до 31.12.2019 р. Пункт 4.2 договору встановлює, що гонорар адвоката визначається додатковою угодою до даного договору; додаткову угоду до договору про надання правової допомоги №03/01 від 09.01.2019 р., де сторони визначилися, що оплата за годину роботи адвоката складає 1000 грн та остаточно визначається складеним клієнтом та адвокатом актом про обсяг наданої правової допомоги. Між іншим сторони домовилися, що враховуючи категорію справи, гонорар буде складатиме не менш 20 000 грн.. До того ж, в додатковій угоді сторони домовилися, що в разі якщо строк надання договору буде перевищувати строк його дії, сторони повинні переглянути його умови та умови сплати та суми гонорару; акт наданого обсягу правової допомоги до договору про надання правової допомоги №03/01 від 09.01.2019 р., де вказаний вид наданої послуги, витрачений на це час та вартість. За вказаним актом сума вказана 20 000 грн. рахунок - фактуру №03/01-1 від 30.07.2019 р. на ім`я ФОП ОСОБА_1 про оплату за договором про надання правової допомоги №03/01 від 09.01.2019 р.; платіжне доручення від ФОП ОСОБА_1 про сплату гонорару; фіскальний чек про оплату пального. ГУ ДПС у Миколаївській області, заперечуючи проти вказаних сум, звертає увагу суду на їх необґрунтованість у зв`язку з тим, що відсутні акти наданих послуг (виконаних робіт) та договір про надання правничої допомоги. У суді апеляційної інстанції адвокат заявила про стягнення витрат на правову допомогу в сумі 8000 грн. У відповіді на відзив на апеляційну скаргу, остання заявила, що до суду апеляційної інстанції нею будуть надані перелік документів, що підтверджують витрати її довірителя на правову допомогу. Вирішуючи відповідність заявлених вимог критерію реальності, а також критерію розумності їхнього розміру та фінансового стану обох сторін, колегія суддів дійшла таких висновків. Частини перша та третя статті 132 КАС України унормовують, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу; сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи. Стаття 134 КАС України передбачає, що за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката. Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат. Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи. У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами. Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Положення частин першої та другої статті 134 КАС України кореспондуються із європейськими стандартами, зокрема, пунктом 14 Рекомендацій Комітету Міністрів Ради Європи державам-членам Щодо шляхів полегшення доступу до правосуддя № R (81) 7 передбачено, що за винятком особливих обставин, сторона, що виграла справу, повинна в принципі отримувати від сторони, що програла відшкодування зборів і витрат, включаючи гонорари адвокатів, які вона обґрунтовано понесла у зв`язку з розглядом. Стаття 30 Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність» встановлює, що гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація та досвід адвоката, фінансовий стан клієнта й інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним і враховувати витрачений адвокатом час. Усталена практики Європейського суду з прав людини, яка викладена, зокрема, у пункті 95 рішення у справі «Баришевський проти України» (Заява № 71660/11), у пункті 80 рішення у справі «Двойних проти України» (Заява № 72277/01), у пункті 88 рішення у справі «Меріт проти України» (заява № 66561/01), свідчить про те, що заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим. Крім того, у пункті 154 рішення Європейського суду з прав людини у справі Lavents v. Latvia (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму. Ураховуючи перелічені джерела права, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для задоволення заяви позивача про стягнення витрат на правничу допомогу адвоката в сумі 20 000 грн., що була заявлена в суді першої інстанції. Колегія суддів вважає, що заявлений розмір є співрозмірним з ціною позову, складністю справи, обсягом наданих послуг та виконаних робіт. Відповідач не довів неспівмірність витрат, заявлених до відшкодування, не надав будь-яких доказів того, що ціни на послуги адвоката (ставки визначені договором) є явно завищеними на ринку юридичних послуг. Є такими, що не підлягають відшкодуванню витрати представника позивача, пов`язані із прибуттям з м. Одеси до Миколаївського окружного адміністративного суду в судове засідання 31.07.2019 р. в сумі 700 грн, оскільки на підтвердження цього факту наданий лише фіскальний чек з автозаправної станції (т.3 а.с.103). На думку суду апеляційної інстанції представник позивача на підтвердження витрат, пов`язаних з прибуттям до суду, повинен був надати докази їх відшкодування довірителем. У матеріалах справи є докази оплати клієнтом ОСОБА_1 лише правової допомоги. До того ж, на думку суду апеляційної інстанції, не підлягають задоволенню вимоги про стягнення з контролюючого органу на користь позивача, витрати на правову допомогу в суді апеляційної інстанції в сумі 8 000 грн.. Як згадувалося вище договір про надання правової допомоги №03/01 від 09.01.2019 р. закінчив свою дію 31.12.2019 р. Доказів про те, що він був пролонгований, або був укладений новий договір на представництво в суді апеляційної інстанції, адвокатом Павленко О.Л. не надано. Отже, відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат. Також колегія суддів, відповідно до ч.1 ст.139 КАС України, вважає необхідним відшкодувати за рахунок суб`єкта владних повноважень сплачений ФОП ОСОБА_1 судовий збір за подання позову та апеляційної скарги на загальну суму 24 352,50 грн., що підтверджується платіжними дорученнями №68 від 31.05.2019 року та №177 від 10.10.2019 року, які знаходяться в матеріалах справи (т.1 а.с.104, т.3 а.с.143). Відповідно до ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. На думку колегії суддів неправильне тлумачення закону відбулося при вирішенні правовідносин щодо права фізичної особи - підприємця включати до витрат витрати, пов`язані з утриманням транспортних засобів спеціального призначення, а застосування закону, який не підлягав застосуванню відбулося при вирішенні питання про накладення на платника податків штрафних санкцій за несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору із заробітної плати найманих працівників. Керуючись ст.ст. 139, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу адвоката Павленко А. Л., яка діє в інтересах фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити. Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 липня 2019 року скасувати. Ухвалити у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області (правонаступник Головного управління ДФС у Миколаївській області) нове рішення про задоволення позову. Визнати протиправним та скасувати, застосовані Головним управлінням ДПС у Миколаївській області (правонаступник Головного управління ДФС у Миколаївській області), до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 : - рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 01 лютого 2019 року №0000241305 в частині нарахування штрафних санкцій та пені на суму 2624,04 грн., а саме: за пунктами з 1 по 9 включно; - податкове повідомлення-рішення від 01 лютого 2019 року №00007041305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 767 004,06 грн; - податкове повідомлення - рішення від 01 лютого 2019 року №00007051305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування 63 917,01 грн; - податкове повідомлення - рішення від 01 лютого 2019 року №00007091305 про застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення п.127.1 ст. 127 Податкового кодексу України, в сумі 19 602,00 грн; - податкове повідомлення - рішення від 01 лютого 2019 року №00007101305 про застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення п.127.1 ст. 127 Податкового кодексу України в сумі 1 718,64 грн; - податкове повідомлення - рішення від 01 лютого 2019 року №00007111305 про накладення адміністративного штрафу за порушення п.63.3 ст. 63 Податкового кодексу України в сумі 170 грн. Заяву адвоката Павленко А.Л., в інтересах фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про стягнення витрат на правову допомогу та витрат, пов`язаних з прибуттям до суду задовольнити частково. Стягнути з Головного управління ДПС у Миколаївській області (код за ЄДРПОУ 39394277) на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (індивідуальний податковий номер НОМЕР_1 ) витрати на правову допомогу в сумі 20 000 грн., в іншій частині заяви відмовити. Стягнути з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області (код за ЄДРПОУ 39394277) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (індивідуальний податковий номер НОМЕР_1 ) 24 352 (двадцять чотири тисячі триста п`ятдесят дві) грн. 50 коп., в рахунок відшкодування сплаченого судового збору. Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення. Доповідач суддя І. О. Турецька суддя Л. В. Стас суддя Л. П. Шеметенко Повний судове рішення складено 03.03.2020 року.