Постанова КАС ВС № 815/2379/15

ПОСТАНОВА Іменем України 13 лютого 2020 року Київ справа №815/2379/15 адміністративне провадження №К/9901/5797/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Пасічник С.С., суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П., за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В., представників позивача Крагеля М.М., Бондарука М.М., розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду у складі судді Гусева О.Г. від 20 травня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Бойка А.В., суддів Танасогло Т.М., Яковлєва О.В. від 25 серпня 2015 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Аптечна мережа «Фармація» до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкового повідомлення-рішення, В С Т А Н О В И В: У квітні 2015 року Публічне акціонерне товариство «Аптечна мережа «Фармація» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 лютого 2015 року №000092201, яким визначено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 2507973 грн., в тому числі 1671982 грн. за основним платежем та 835991 грн. штрафних (фінансових) санкцій. Суди встановили, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складений акт від 10 лютого 2015 року №71/15-53-22-01/22447055. На підставі акту прийнято податкове повідомлення-рішення, яке є предметом розгляду у справі. Визначенням позивачу податкових зобов`язань слугували викладені у акті перевірки висновки відповідача про порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпунктів 138.10.2, 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.1.6 пункту 140.1, пункту 140.3 статті 140, пункту 141 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на прибуток на суму 1671982 грн. Вказані висновки обґрунтовані тим, що перевіркою достовірності та повноти визначення витрат за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2013 року, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, виявлено їх завищення на загальну суму 8903627 грн. Такі порушення мотивовані: 1) безпідставним віднесенням до складу витрат по рядку 06.3 Декларацій суми нарахованих відсотків у розмірі 2979945 грн. за використання коштів за договором займу від 17 січня 2012 року №01/СІ-2012, укладеним із ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Стратегічні інвестиції», а також суми нарахованих відсотків у розмірі 4242406 грн. за використання кредитних коштів за договорами кредиту, укладеними з АБ «Південний», внаслідок недоведення пов`язаності таких витрат із господарською діяльністю Товариства; 2) безпідставним віднесенням до складу витрат по рядку 06.4 Додатку ІВ Декларацій суми страхових внесків по укладеним із ПРаТ СК «Теком» договору страхування фінансових ризиків від 25 грудня 2011 року №063/Д/Ф/Фр у розмірі 694590 грн. та договорам добровільного страхування майна у розмірі 378445 грн., адже дані види страхування не передбачені законодавством як обов`язкові, тому, за висновком Інспекції, такі операції не пов`язані із господарською діяльністю Товариства й неспрямовані на отримання прибутку; віднесенням у 2012 році до складу витрат витрати в сумі 608242 грн., які не підтверджені первинними документами, а саме за бухгалтерською проводкою Дебет 947 «Нестачі і витрати від псування цінностей» Кредит 285 «Торгова націнка». Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 20 травня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 серпня 2015 року, позов Товариства задоволено повністю; скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права, а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій, наводячи нормативно-правове обґрунтування й мотиви, аналогічні викладеним контролюючим органом у акті перевірки. Товариство у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, просило відмовити у її задоволенні. Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні, у якому представники позивача заперечили проти задоволення касаційної скарги, посилаючись на її необґрунтованість. Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке. Частинами четвертою, п`ятою статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи у судах попередніх інстанцій) передбачено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає. У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також обставини, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на їх підтвердження. Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині першій статті 86 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів. Частиною першою статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі. Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору. Як передбачено статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми. Аналогічні за змістом положення закріплені і в КАС України в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів». У справі, яка розглядається, суди попередніх інстанцій, дійшовши висновку про незаконність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, свої мотиви обґрунтовували тим, що: - Товариство за наявності відповідних законодавчих підстав включило до складу валових витрат підприємства витрати на оплату відсотків за користування кредитними (запозиченими) коштами, наданими за договорами, укладеними із ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Стратегічні інвестиції» та АБ «Південний», тому посилання Інспекції на порушення позивачем підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 141.1 статті 141 ПК України та непов`язаність операцій по запозиченню коштів з господарською діяльністю є необґрунтованими та не відповідають даним бухгалтерського та податкового обліку Товариства; - підприємство розміщує кошти на депозитному банківському рахунку з метою отримання суми відсотків при здійсненні ним господарської діяльності (прибутку), тому, віднісши до складу витрат суми, понесені на страхування такого депозиту, Товариство не порушило положень ПК України; застрахувавши ж власне нерухоме майно, позивач захистився від ризиків випадкового його знищення, пошкодження або псування, а відтак у відповідності до підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПК України включив до складу витрат суму таких страхових внесків. Доводи касаційної скарги не спростовують таких висновків судів попередніх інстанцій і не викликають розумних сумнівів щодо правильного застосування чи тлумачення норм матеріального права при наданні правової оцінки згаданим вище відносинам. Проте слід зазначити, що встановлені в акті перевірки порушення, які призвели до заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток, обґрунтовані відповідачем й, окрім іншого, недотриманням Товариством положень пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 198.2, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 140.3 статті 140 ПК України внаслідок віднесення у 2012 році до складу витрат витрати в сумі 608242 грн., які не підтверджені первинними документами, а саме за бухгалтерською проводкою Дебет 947 «Нестачі і витрати від псування цінностей» Кредит 285 «Торгова націнка». За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу. Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку. Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318. Як передбачено пунктом 6 вказаного Положення, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Відтак судами попередніх інстанцій, враховуючи наведені положення матеріального закону та в контексті спірних правовідносин, які є предметом дослідження у справі, не надано правової оцінки всім обставинам, з якими контролюючий орган пов`язує порушення позивачем податкового законодавства, зокрема внаслідок віднесення у 2012 році до складу витрат витрати в сумі 608242 грн., які не підтверджені первинними документами. Не встановили й суди, яким чином такі порушення, наведені у акті перевірки, вплинули на загальну суму грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємства, визначених Інспекцією у відповідному податковому повідомлені-рішенні. З огляду на це, висновки судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в цілому не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими й такі недоліки унеможливлюють формулювання правового висновку по суті заявлених позовних вимог. Невстановлення та ненадання правової оцінки всім обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору. Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення. Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити частково. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 20 травня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 серпня 2015 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає. ........................... ........................... ........................... С.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко , Судді Верховного Суду