Постанова КАС ВС № 2а-5188/11/1370

ПОСТАНОВА Іменем України 04 лютого 2020 року Київ справа №2а-5188/11/1370 адміністративне провадження №К/9901/27549/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.09.2014 (суддя Мартинюк В.Я.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.11.2015 (головуючий суддя Попко Я.С., судді: Сеник Р.П., Яворський І.О.) у справі №2а-5188/11/1370 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Опрон Україна" до Державної податкової інспекції у Сокальському районі Головного управління Міндоходів у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, ВСТАНОВИВ: ТОВ "Опрон Україна" звернулося до адміністративного суду з позовом до ДПІ у Сокальському районі ГУ Міндоходів у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 22.09.2014, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.11.2015, позов задоволено. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган звернувся з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.09.2014, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.11.2015 та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15.09.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Сокальської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.09.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.11.2015 у справі №2а-5188/11/1370. Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №2а-5188/11/1370 згідно правил підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього Кодексу. Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи. Ухвалою Верховного Суду від 03.02.2020 прийнято матеріали справи до провадження та призначено розгляд справи у попередньому судовому засіданні на 04.02.2020. В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення позивачем Податкового кодексу України. Відповідач вказує, що в ході проведеної перевірки встановлено відсутність здійснення господарської діяльності позивача з його контрагентами, посилаючись на недостатність первинних документів. У касаційній скарзі відповідач дублює висновки акту перевірки, доводи касаційної скарги є тотожними з аргументами заперечення на позов та апеляційної скарги. Також, податковим органом заявлено клопотання про заміну відповідача його правонаступником. Розглянувши клопотання, суд вбачає підстави про його задоволення. Позивач правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Опрон Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.09.2009 по 30.09.2010. За результатами перевірки складено акт від 11.02.2011 №71/2301/34105438, яким зафіксовані виявлені порушення: пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 597621грн. та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 1'736'505грн.; підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено податку на додану вартість на загальну суму 624187грн. На підставі результатів перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 02.03.2011: №0001052301, яким платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 747027грн., у тому числі за основним платежем - 597621грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 149406грн.; №0001062301, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 780234грн., у тому числі, за основним платежем - 624187грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 156047грн. За наслідками процедури адміністративного оскарження, контролюючим органом було скасовано податкове повідомлення рішення від 02.03.2011 №0001052301 в частині основного платежу в сумі 164687грн. та прийнято податкові повідомлення рішення від 16.05.2011: №0003512301, яким платнику визначено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 582340грн., у тому числі за основним платежем - 432934грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 149406грн.; №0003522301, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 45653грн. Відповідач вказував, що згідно податкової інформації, яка міститься в актах перевірки податкових інспекцій, встановлено ведення підприємствами-контрагентами позивача: ПП «Техпром-Інвест», ПП «Фірма «Юкос», ПП «Рем-Будінвест Експрес», ПП «Галторгцентр», ПП «Компанія «Галторгсервіс» податкового обліку безтоварних операцій, які пов`язані з податковою вигодою третіх осіб внаслідок формування для штучних валових витрат та податкового кредиту. Таким чином, правочини укладені між ТОВ «Опрон Україна» та ПП «Техпром-Інвест», ПП «Фірма «Юкос», ПП «Рем-Будінвест Експрес», ПП «Галторгцентр», ПП «Компанія «Галторгсервіс» не спричинили реального настання правових наслідків та юридичних наслідків, крім тих, що пов`язані з їх недійсністю. Не погодившись з прийнятими рішеннями, ТОВ «Опрон Україна» звернулося до суду з позовом про їх скасування. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення. Суди посилались на те, що матеріалами справи підтверджено виконання сторонами правочину, вказували про наявність первинних бухгалтерських документів на підтвердження реальності господарської операції з ТОВ «Опрон Україна». Також судами зауважено, відповідачем не було надано рішення суду у цивільній чи господарській справі, вирок суду у кримінальній справі або іншого належного доказу на підтвердження нереальності здійснених позивачем господарських операцій. Не надано також добутих у визначений процесуальним законодавством спосіб доказів підробки документів або складання фіктивних документів на підтвердження здійснених позивачем господарських операцій. Зазначене вказує на необґрунтованість тверджень відповідача про нереальність проведених позивачем господарських операцій. Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне. Пунктом 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом. Згідно підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку. У відповідності до підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту. Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» встановлено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). Згідно підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» підставою для нарахування податкового кредиту є податкова накладна, яка видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Згідно пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді. Пунктом 198.6 цієї статті встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. За змістом частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Підтвердженням реального здійснення господарської операції є первинні документи, які свідчать про фактичну поставку товарів продавцем та їх отримання покупцем, а також документи, що підтверджують факт використання вказаних товарів у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України. В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Як встановлено судами попередніх інстанцій, між ТОВ «Опрон-Україна» (покупець) та ПП «Техпром-Інвест» (постачальник) було укладено договір купівлі-продажу від 04.09.2009 №04072009 про поставку товарів, означених в специфікації, що є невід`ємною частиною цього договору. Аналогічні угоди позивачем укладено з ПП «Галторгцентр» (договір купівлі-продажу від 30.12.2008), з ПП «Рем-Будінвест Експрес» (договір купівлі-продажу від 01.03.2010), з ПП Фірма «Юкос» (договір купівлі-продажу від 02.11.2009), з ПП «Компанія «Галторгсервіс» (договір купівлі-продажу від 01.07.2009). Судами вказано, що на час здійснення господарських операцій контрагенти позивача: ПП «Техпром-Інвест», ПП «Фірма «Юкос», ПП «Рем-Будінвест Експрес», ПП «Галторгцентр», ПП «Компанія «Галторгсервіс» знаходились у Єдиному державному реєстрі юридичних та фізичних осіб-підприємців та зареєстровані платниками податку на додану вартість. На підтвердження реальності здійснення господарських операцій ТОВ «Опрон Україна» з його вищевказаними контрагентами позивачем були наданні первинні бухгалтерські документи, а саме: договори, податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, специфікації до договорів купівлі-продажу, квитанції про приймання вантажу, журнал реєстрації довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей. При цьому, відповідач вважає, що надані докази не підтверджують обставин реальності господарської операції між позивачем та вищенаведеними контрагентами. З акта перевірки вбачається, що контролюючим органом встановлено відсутність товарів по факту їх придбання контрагентами позивача, а тому відповідно відсутній продаж товарів (металоконструкцій) останньому та відсутні витрати відображені товариством за даними операціями. Тобто, зустрічними перевірками не встановлено наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного (протягом місяця) придбання та продажу товарів. При цьому, висновки контролюючого органу ґрунтуються на обставинах, викладених в актах ДПІ у Личаківському районі м.Львові від 07.09.2010 №473/23-2/365000418, ДПІ у Сихівському районі м.Львова від 07.09.2010 №2469/23-209/36501076, ДПІ у Залізничному районі м.Львова від 12.07.20101 №1627/23-2/333805911, ДПІ у Сихівському районі м.Львова від 22.11.2010 №2818/23-209/36078690, ДПІ у Галицькому районі м.Львова від 14.10.2010 №5577/23-209/36417613. Враховуючи зазначене, контролюючий орган дійшов висновку, що вчинені позивачем господарські операції з придбання робіт спрямовані виключно на отримання неправомірної податкової вигоди, а отже, не спричинили реальних правових наслідків, що виключає право позивача на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 КАС України, та іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства. Зокрема, судами досліджено первинні документи, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку, встановлено реальне виконання господарських операцій з придбання робіт, які відповідають дійсному економічному змісту, відображеному в укладених позивачем договорах та призвели до фактичного руху його активів, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями належно оформлених, у відповідності до вимог законодавства, первинних документів. Крім того, суди правомірно зауважили, що обставиною, яку може підтверджувати акт про неможливість проведення зустрічної звірки це непроведення зустрічної звірки. Вказаний акт не є носієм інформації про порушення позивачем вимог податкового законодавства. Касаційний суд зазначає, що будь-яке автоматизоване співставлення, чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань. Суди звернули увагу, що під час проведення перевірки відповідач не встановив недоліків у заповненні наданих до перевірки первинних документів та вважав інформацію, яка міститься у них належною та достатньою. Судами констатовано, що контролюючий орган не підтвердив своєї позиції про безтоварність господарських операцій, як і висновок про наявність протиправної мети при вчиненні правочинів належними доказами чи відповідними судовими рішеннями. Отже висновки відповідача, викладені в актах перевірки, щодо безтоварності господарських операцій між позивачем та його контрагентами не підтверджуються належними та допустимими доказами і спростовуються фактичними обставинами, встановленими судом під час розгляду справи. Господарські операції позивача підтверджені належним чином оформленими первинними документами, а правочини не визнані у встановленому законом порядку недійсними. Відповідачем у встановленому законом порядку не спростовано презумпцію правомірності правочинів, добросовісності платника податку та достовірності поданих документів. Судами зауважено, що висновки податкового органу, щодо непідтвердження здійснення господарських взаємовідносин позивача з контрагентами є необґрунтованими, оскільки інформація, якою відповідач обґрунтовує свою позицію, фактично вибрана з різних актів та зафіксована в акті перевірки позивача без належного дослідження та надання оцінки первинним документам, як того вимагають норми діючого податкового законодавства України. Касаційний суд зауважує, що посилання контролюючого органу на результати контрольних заходів щодо контрагентів позивача, як на підставу для відмови в задоволенні позову, правомірно не взято до уваги судами попередніх інстанцій, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування за юридичною адресою. Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених операцій, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені контрагентами, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні податковим законодавством. Відтак, посадовими особами контролюючого органу під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено. Водночас, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, адже саме він виступає суб`єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об`єкт оподаткування податку на прибуток за фактом понесення витрат. Суд касаційної інстанції з урахуванням вказаного, дійшов висновку, що контролюючим органом не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені належними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Також, не подано відповідачем доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальника, як-от: судових рішень, вироків, не наведено доводів щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Частиною першою-другою статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відтак, доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи. Касаційний суд вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається. За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. Керуючись статтями 52, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ: Замінити відповідача його правонаступником - Червоноградською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області. Касаційну скаргу Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області залишити без задоволення. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.09.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.11.2015 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. ------------------- ------------------- ------------------- В.В. Хохуляк Л.І. Бившева Т.М. Шипуліна Судді Верховного Суду