Постанова КАС ВС № П/811/746/15

ПОСТАНОВА Іменем України 31 січня 2020 року м. Київ справа №П/811/746/15 касаційне провадження №К/9901/27752/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого - Шипуліної Т.М., суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В. розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12.02.2016 (суддя Кравчук О.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2016 (головуючий суддя - Добродняк І.Ю, судді: Бишевська Н.А., Семененко Я.В.) у справі № П/811/746/15 за позовом Відкритого акціонерного товариства «Відеотехніка» до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, В С Т А Н О В И В: Відкрите акціонерне товариство «Відеотехніка» звернулось до суду з адміністративним позовом до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.10.2014 № 0000752204, від 10.10.2014 № 0000742204, від 10.10.2014 № 0000762204. Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 12.02.2016 адміністративний позов задовольнив повністю. Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 05.07.2016 залишив постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12.02.2016 без змін. Кіровоградська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Кіровоградській області звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12.02.2016, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2016 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити. В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального права, а саме: підпунктів 14.1.11, 14.1.36, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, статті 102, пунктів 135.1, 135.2, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.1, 138.4, 138.5, 138.6, 138.8, 138.9, 138.10 статті 138, пункту 150.1 статті 150, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). При цьому наголошує на тому, що позивачем: не включено до складу доходів, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, суми безнадійної заборгованості; завищено задекларовані витрати за рахунок включення до їх складу витрат, що не враховані підприємством у собівартість реалізованих послуг та товарів при веденні господарської діяльності; безпідставно враховано збитки, що утворились за результатами діяльності в четвертому кварталі 2011 року, в першому - четвертому кварталах 2012 року, в 2013 році, у складі витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, у першому - четвертому кварталах 2012 року та в 2013 році; занижено задекларовані доходи у зв`язку із встановленням розбіжностей між обсягами доходів з податку на прибуток та обсягами податку на додану вартість; не нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість на вартість запасів, використаних не в господарській діяльності. Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку Відкритого акціонерного товариства «Відеотехніка» з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати податків та зборів, а також дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 по 31.12.2013, з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 24.09.2014 № 47/11-23-22-04/13748958. За наслідками контрольного заходу орган доходів і зборів встановив порушення товариством підпунктів 14.1.11, 14.1.36, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, статті 102, пунктів 135.1, 135.2, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.1, 138.4, 138.5, 138.6, 138.8, 138.9, 138.10 статті 138, пункту 150.1 статті 150, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на: невключення до складу інших доходів заборгованості за зобов`язаннями, щодо якої минув строк позовної давності; безпідставне віднесення до складу витрат сум витрат, що не враховані у собівартість реалізованих послуг та товарів при веденні господарської діяльності; заниження задекларованих показників у рядку «Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього (звітного) періоду» за другий квартал 2012 року в розмірі 55365,00 грн. та за 2013 рік у сумі 263213,00 грн., що мотивовано безпідставністю врахування збитків, що утворились за результатами діяльності в четвертому кварталі 2011 року в розмірі 221459,00 грн., у першому - четвертому кварталах 2012 року в сумі 152483,00 грн., у 2013 році в сумі 89393,00 грн., у складі витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, у першому - четвертому кварталах 2012 року в розмірі 55365,00 грн. (221459,00 грн. * 25 %) та у 2013 році у сумі 263213,00 грн. (152483,00 грн. + 55365,00 грн. + 55365,00 грн.); заниження задекларованих доходів за четвертий квартал 2011 року на 27832,00 грн. за наслідками встановлення розбіжностей між обсягами доходів з податку на додану вартість та обсягами доходів з податку на прибуток за друге півріччя 2011 року; ненарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на вартість запасів, використаних не в господарській діяльності товариства, що призвело до заниження податку на додану вартість у загальній сумі 182239,00 грн. за січень 2013 року. На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 10.10.2014 прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000752204, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 190048,00 грн. за основним платежем та 47512,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000762204, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1862035,00 грн.; № 0000742204, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 182239,00 грн. за основним платежем та 45560,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. За правилами пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу. Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) інші доходи включають, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи. Згідно з підпунктом «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) безнадійною є заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності. Відповідно до статті 256 Цивільного кодексу України позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (стаття 257 Цивільного кодексу України). Водночас частиною п`ятою статті 261 Цивільного кодексу України передбачено, що за зобов`язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання. Крім того, відповідно до частин першої, третьої статті 264 Цивільного кодексу України перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується. Контролюючим органом в акті перевірки встановлено факт поставки позивачу товарів (робіт, послуг), відсутність повної оплати цих товарів (робіт, послуг) та закінчення строку позовної давності щодо вимоги про стягнення такої оплати, у зв`язку з чим він дійшов висновку про наявність кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, в сумі 2052542,00 грн. і, як наслідок, порушення товариством підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за договорами: від 29.04.2009 № 2479, укладеним із Закритим акціонерним товариством «НВП «Радій» на поставку вимірювальної стійки ТМZ-81 на суму 135200,00 грн.; від 27.05.2009 № 2529, укладеним із Закритим акціонерним товариством «НВП «Радій» на поставку рупорних гучномовців у кількості 750 шт. на суму 88998,00 грн.; від 27.05.2009 № 2528, укладеним із Закритим акціонерним товариством «НВП «Радій» на поставку агрегатів рульової гідромеханіки у кількості 64 шт. на суму 427008,00 грн.; від 19.02.2010 № 5500031, укладеним із Закритим акціонерним товариством «НВП «Радій» по ДСД» про придбання на умовах комісії координатної лазерної установки на суму 1925000,00 грн. Утім, судами за наслідками дослідження укладених до вказаних договорів додаткових угод встановлено, що сторонами змінено граничні терміни сплати коштів за обумовлені правочинами товари, а за договором комісії змінено строк виконання доручення на 21.12.2013, що, відповідно, обумовлює безпідставність висновку відповідача про те, що в охоплений перевіркою період (до 31.12.2013) кредиторська заборгованість товариства за спірними договорами набула статусу безнадійної. Щодо встановленого в акті перевірки завищення Відкритим акціонерним товариством «Відеотехніка» задекларованих витрат за рахунок включення до їх складу сум витрат, що не враховані товариством у собівартість реалізованих послуг та товарів, то судами першої та апеляційної інстанцій з`ясовано, що в акті перевірки відсутній розрахунок вказаних сум або будь-яке інше пояснення щодо їх складу із посиланням на конкретні первинні документи, які можуть підтвердити наявність виявленого порушення, що свідчить про недотримання відповідачем вимог пунктів 3, 6 розділу І, пункту 5.2 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.10.2010 № 984 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Суд касаційної інстанції, в свою чергу, за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Стосовно висновку органу доходів і зборів про заниження Відкритим акціонерним товариством «Відеотехніка» задекларованих показників у рядку «Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього (звітного) періоду» декларацій з податку на прибуток за другий квартал 2012 року на 55365,00 грн. та за 2013 рік на 263213,00 грн., то за правилами пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення. Отже, якщо об`єкт оподаткування платника податку на прибуток за результатами податкового року має від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до складу витрат першого кварталу наступного податкового року та врахуванню в наступних періодах до повного погашення від`ємного значення без врахування будь-яких термінів такого погашення. Пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) водночас передбачено, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується: у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від`ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення; у 2012 - 2015 роках таким чином: якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше станом на 1 січня 2012 року є від`ємне значення (з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування станом на 1 січня 2011 року), то сума цього значення підлягає включенню до витрат: звітних (податкових) періодів починаючи з І півріччя і наступних звітних періодів 2012 року у розмірі 25 відсотків суми такого від`ємного значення. У разі якщо 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов`язань у наступних податкових періодах; звітних (податкових) періодів 2013 року у розмірі 25 відсотків суми такого від`ємного значення та сум від`ємного значення, не погашених за 2012 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2013 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов`язань у наступних періодах. Дотримання позивачем зазначеного алгоритму при формуванні показників податкової звітності з податку на прибуток за охоплені перевіркою періоди органом доходів і зборів не заперечується. За таких обставин висновок судових інстанцій про те, що від`ємне значення об`єкта оподаткування, яке виникло за наслідками поточного періоду або виникло станом на початок такого періоду, враховується у складі витрат у наступних періодах до повного погашення такого від`ємного значення без застосування строку давності, ґрунтується на правильному тлумаченні норм матеріального права. Щодо доводів Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області про заниження Відкритим акціонерним товариством «Відеотехніка» задекларованих доходів за четвертий квартал 2011 року на 27832,00 грн., то вказане порушення полягає в тому, що при співставленні обсягів продажу, відображених у рядку 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)» декларацій з податку на прибуток за період з 01.07.2011 по 31.12.2013 та зведених декларацій з податку на додану вартість (рядок 1), виявлено, що обсяги з податку на додану вартість більші, ніж обсяги з податку прибуток. Проте, як з`ясовано судовими інстанціями, в акті перевірки відсутні посиланням на первинні документи, які послугували підставою для такого висновку відповідача, що свідчить про недотримання останнім пунктів 3, 6 розділу І, пункту 5.2 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.10.2010 № 984 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Що стосується виявлено контролюючим органом порушення товариством підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), то воно полягає в ненарахуванні позивачем податкових зобов`язань на вартість запасів, використаних не в господарській діяльності, що призвело до заниження податку на додану вартість за січень 2013 року на суму 182239,00 грн. Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Відкритим акціонерним товариством «Відеотехніка» за наслідками проведення інвентаризації виявлено запаси застарілих товарно-матеріальних цінностей (комплектуючих та обладнання), направлено позиції контрагентам щодо їх придбання та отримано відмови останніх, в зв`язку з чим проведено уцінку зазначених товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 911193,41 грн., про що свідчать долучені товариством до матеріалів справи описи-акти уцінки від 30.01.2013. Згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися: в операціях, що не є об`єктом оподаткування (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Платник податку може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, суми податку, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, що не були включені до складу податкового кредиту при придбанні або виготовленні таких товарів/послуг, необоротних активів, та/або з яких були визначені податкові зобов`язання відповідно до цього пункту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів. З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання і податковий кредит визначаються на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Відповідно до пунктів 25, 26 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246, запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. Чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут. Тобто, різниця між первісною вартістю запасів та їхньою чистою вартістю реалізації є сумою уцінки матеріальних активів. При цьому уцінка товарно-матеріальних цінностей відображається виключно в бухгалтерському обліку. Корегування витрат або донарахування доходу у зв`язку з уцінкою товарно-матеріальних цінностей не передбачено вимогами податкового законодавства, а тому визначення та відображення витрат і доходу, а також податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість за такими операціям проводиться на загальних підставах. Більш того, як з`ясовано судовими інстанціями, контролюючим органом не заперечується факт нездійснення позивачем реалізації уцінених товарно-матеріальних цінностей та їх зберігання у складських приміщеннях, а також не наводиться норма податкового законодавства, яка б зобов`язувала платника нараховувати податок на додану вартість на уцінені товарно-матеріальні цінності як на такі, що не використані в господарській діяльності. З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін. Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області залишити без задоволення. Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12.02.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2016 у справі № П/811/746/15 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. Судді Верховного Суду: Т.М. Шипуліна Л.І. Бившева В.В. Хохуляк