Постанова Другий апеляційний адміністративний суд № 440/2891/19

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 27 січня 2020 р. Справа № 440/2891/19 Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: Головуючого судді: Бенедик А.П., Суддів: Гуцала М.І. , Донець Л.О. , за участю секретаря судового засідання Соколової О.О. розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду в м. Харкові адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (головуючий суддя І інстанції Алєксєєва Н.Ю.) від 12.11.2019 року (повний текст рішення складено 14.11.2019 року) по справі №440/2891/19 за позовом Приватного підприємства "Компанія КАС-ТРЕЙД" до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, ВСТАНОВИВ: Позивач, Приватне підприємство "Компанія КАС-ТРЕЙД", звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0003451401 від 19.03.2019 та №003441401s від 10.07.2019. В обґрунтування позовних вимог вказує, що приймаючи спірні податкові повідомлення-рішення, контролюючий орган дійшов неправомірного висновку про порушення позивачем вимог діючого законодавства. Зазначив, що висновки податкового органу про завищення позивачем собівартості реалізованих товарно-матеріальних цінностей (сої та кукурудзи) є помилковими, оскільки позивач правомірно зменшив фізичну вагу товару, за якою його відвантажено на склад покупця по товарно-транспортним накладним, до залікової ваги на відсоток вологості та відсоток сміттєвої домішки. Так, відповідно до укладених з ТОВ "СІБ-Агро", ТОВ "Українське зерно", ПАТ "Полтавська птахофабрика", ТОВ "Тандем-2002" договорів поставки, у випадку, якщо якість товару не відповідає обумовленим якісним характеристикам, але може бути доведена до таких, покупець має право прийняти такий товар по фізичній вазі. Оскільки відповідно до положень Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), сторони є вільними в укладенні договорів, позивач наголошував, що визначені умови поставки кукурудзи та сої щодо прийняття покупцями ТМЦ по фізичній вазі, не порушують норм чинного податкового законодавства, а первинна документація на підтвердження дійсності договорів відповідає вимогам діючого законодавства. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 12.11.2019 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19.03.2019 року №0003451401. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10.07.2019 року №003441401s. Стягнуто на користь позивача судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 6692,22 грн, а також витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 14400 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідача. Відповідач, не погодившись із судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.11.2019 року та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити. Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Вказує, що задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов неправомірного висновку про їх обґрунтованість. Зазначив, що під час проведеної перевірки було встановлено, що за даними обліку підприємства на склади контрагентів позивача було поставлено зерно сільськогосподарських культур за фізичною вагою в кількості 5017,52 тон, а фактично відображено реалізацію та оплату цього зерна по заліковій вазі в кількості 4731,25 тон. Фізична вага зерна була зменшена на 286,27 тон на відсоток вологості та відсоток сміттєвої домішки у зв`язку з доведенням зерна до показників ДСТУ. Вартість різниці в сумі 939259 грн задекларовано в складі собівартості реалізованого товару. Скаржник зазначив, що відсоток вологості та сміттєва домішка не можуть бути реалізованими, а витрати, віднесені до собівартості товару в розмірі 939259 грн, не можуть бути компенсовані доходом. Зазначив, що під час перевірки встановлена дефектність первинних документів оформлених при списанні різниці між фізичною та заліковою вагою зерна. Так, акти списання не містять підпису директора і головного бухгалтера підприємства, визначення залікової кількості зерна не підтверджено лабораторним аналізом сертифікованої лабораторії, реєстри по зерновим культурам не містять дати й номера товарно-транспортної накладної й погоджені лише директором покупця. Також під час перевірки встановлено, що позивач не укладав договорів з елеваторами, зерновими складами на послуги зберігання. На підставі викладеного вважає, що встановлені за наслідками перевірки порушення позивачем вимог діючого законодавства є обґрунтованими, а спірні податкові повідомлення-рішення є законними. Позивач надав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. Представники сторін про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлялись. Колегія суддів визнала за можливе розглянути справу з урахуванням положень ч.4 ст.229 та ч.2 ст.313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що у період з 31 січня 2019 року по 20 лютого 2019 року співробітниками ГУ ДФС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПП "Компанія КАС-ТРЕЙД" з питань дотримання вимог податкового, валютного за період з 01.01.2016 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.09.2018, за наслідками якої складено Акт від 27 лютого 2019 року №246/16-31-14-01-10/36274526. Під час перевірки податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог діючого законодавства, а саме: - п.п. 14.1.36 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі ПК України), п. 6, п. 7, п. 11, п. 20 Наказу № 318 від 13 грудня 1999 року Міністерства фінансів України "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-ХІV, Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 № 433, Інструкції "Про застосування Плану розрахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операції підприємств і організацій", зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 № 893/4186, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього на суму 266 122 грн, в тому числі в розрізі періодів: 4 кв. 2016 року - 31687 грн., 2017 рік - 158496 грн, 1 кв. 2018 року - 18000 грн., 1 півріччя 2018 року - 29763 грн, в тому числі: 2 кв. 2018 - 11763 грн, 9 міс. 2018 року, в тому числі 3 квартал 2018 року - 46176 грн; - п 188.1 ст. 188, п. 198.5, ст. 198 ПК України, п. 6 розділу ІІІ, п.п.1 п.4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289 в частині внесення даних до розділу ІІІ податкової звітності, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 187 851 грн, в тому числі в розрізі періодів: листопад 2016 року - 35208 грн, березень 2017 року - 887 грн, вересень 2017 року - 55548 грн, жовтень 2017 року - 76306 грн, листопад 2017 року - 1622 грн, липень 2018 року - 913 грн, серпень 2018 року - 12253 грн, вересень 2018 року - 5114 грн. На підставі висновків викладених в акті перевірки, відповідачем 19.03.2019 року винесено податкові повідомлення-рішення: - № 0003441401, яким збільшено зобов`язання по податку на прибуток на суму 332 652 грн 50 коп., у тому числі за податковим зобов`язанням в розмірі 266122 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 66530 грн 50 коп.; - № 0003451401, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 234813 грн 75 коп., в тому числі за податковим зобов`язанням в розмірі 187851 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 46962 грн 75 коп. Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач провів процедуру їх адміністративного оскарження, за наслідком якої, рішенням Державної фіскальної служби України від 20 червня 2019 року № 28364/6/99-99-04-01-25 скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 19.03.2019 № 0003441401 в частині зменшення перевіркою витрат по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_1 і у відповідній частині застосовані штрафні санкції, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення від 19.03.2019 № 0003451401 - залишені без змін. У зв`язку з частковим скасуванням податкового повідомлення-рішення від 19.03.2019 №0003441401, ГУ ДФС у Полтавській області винесено податкове повідомлення-рішення від 10 липня 2019 року № 003441401s /т. 1 а.с. 142/, яким збільшено зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на суму 211333 грн 75 коп., у тому числі за податковим зобов`язанням в розмірі 169 067 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 42266 грн 75 коп. Позивач звернувся до суду із даним позовом. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що встановлені за наслідком проведеної перевірки висновки податкового органу про порушення позивачем вимог діючого законодавства не відповідають обставинам справи, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню у судовому порядку. Також суд дійшов висновку про наявність правових підстав для стягнення на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрат на професійну правничу допомогу сумі 14400 грн. 00 коп. Перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про наступне. Відповідно до положень 14.1.36 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку (п. 22.1 ст. 22 ПК України). Згідно п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Відповідно до абз. "а", "б", п. 185.1. ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу. Відповідно до п. 200.l ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. Податкове зобов`язання для цілей розділу V цього Кодексу - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді (п.п. 14.1.179 ст.14 ПК України). Згідно з п.188.1. ст.188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі· відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку '\ внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарі/послуг, поставлених таким платником податку. Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних. З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Як встановлено судовим розглядом, між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "Сіб-Агро" були укладені договори поставки: № 146НС п від 30 липня 2018 року / т.1 а.с.146/, № 01ГК-СІБ від 14 вересня 2018 року /т.1 а.с. 153/, № 115НСк від 05 жовтня 2017 року /т.1 а.с. 165/, № 138НСк від 17 жовтня 2017 року /т.1 а.с. 168/. Також, ПП "Компанія "КАС-ТРЕЙД" протягом 2017-2018 років укладались договори поставки з Товариством з обмеженою відповідальністю "Українське зерно", зокрема, № 117НСк від 18 червня 2018 року /т. 1 а.с. 239/, № 19061К від 19 червня 2018 року /т.1 а.с. 243/, № 988 ДС від 29 вересня 2017 року /т. 2 а.с. 3/, № 100 НСк від 22 вересня 2017 року /т.2 а.с. 111/, № 962 ДС від 14 вересня 2017 року /т.2 а.с. 117/, № 854 ДС від 06 березня 2017 року /т.2 а.с. 126/, № 765 ДС від 11 листопада 2016 року /т.2 а.с. 142/. Крім того, договори поставки позивач укладав у 2017 році з Приватним акціонерним товариством "Полтавська птахофабрика", а саме: договір поставки № 170 НСк від 08 листопада 2017 року /т.2 а.с. 155/ й договір поставки № 136НСк від 18 жовтня 2017 року /т.2 а.с. 202/. 10 вересня 2018 року позивачем укладений договір поставки № 1306 ДС з Товариством з обмеженою відповідальністю "Тандем-2002" /т. 2 а.с. 207/. Усі перелічені договори поставок містять ідентичні умови в частині якості товару, що повинен бути поставлений (для сої і кукурудзи), та випадків поставки товару, який не відповідає обумовленим якісним характеристикам, а також в частині умов поставки та порядку розрахунків. Відповідно до п.1.1 вказаних договорів, постачальник (ПП "Компанія КАС-ТРЕЙД") зобов`язується передати у власність покупцеві сою/кукурудзу, а покупець зобов`язується прийняти товар і оплатити його на умовах, передбачених договором. Сторонами визначались договірні показники товару, що поставлявся. У п. 2.3 договорів передбачалась можливість узгодження (визначення) договірних показників додатково. Пунктом 2.6 договорів поставки визначалось, що у випадку, якщо якість товару не відповідає обумовленим якісним характеристикам, але може бути доведена до таких, покупець має право прийняти такий товар по фізичній вазі. При цьому постачальник зобов`язується визнати зменшення ваги (обсягу) товару у зв`язку з доведенням (поліпшенням) товару до необхідних показників. Витрати з доведенням товару до показників, передбачених ДСТУ для даного виду товару покладаються на постачальника, який відшкодовує такі витрати покупцю, на підставі виставленого рахунку, у випадку якщо покупець фактично оплатив такі витрати підприємству за послуги з доведення товару до показників, передбачених ДСТУ. Пунктом 3.6. договорів передбачено, що датою поставки товару вважається дата підписання представником покупця акта приймання-передачі чи видаткової накладної. Відповідно до умов договорів поставки постачальник надає покупцеві рахунок-фактуру, накладні. Загальна вартість товару, що поставляється за цим договором, визначається сумою вартості окремих партій товару, переданого згідно з умовами цього договору, оплата здійснюється за товару, переданий у заліковій вазі відповідно до умов договору. Оплата товару здійснюється шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок постачальника у банківській установі. Як встановлено судом, за даними обліку підприємства на склади його контрагентів було поставлено зерно сільськогосподарських культур за фізичною вагою в кількості 5017,52 тонн, а фактично відображено реалізацію та оплату цього зерна по заліковій вазі в кількості 4731,25 тонн. Фізична вага зерна була зменшена на 286,27 тонн на відсоток вологості та відсоток сміттєвої домішки у зв`язку з доведенням зерна до показників ДСТУ. Вартість різниці в сумі 939 259 грн задекларовано в складі собівартості реалізованого товару. Ну думку контролюючого органу, через те, що відсоток вологості та сміттєва домішка не можуть бути реалізовані, витрати, віднесені до собівартості в розмірі 939 259 грн не можуть компенсуватися доходом. Разом з тим, згідно ст. 42 Господарського кодексу України (далі - ГК України), підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Зі змісту абзацу 3 частини 1 статті 6 ГК України вбачається, що одним із принципів господарської діяльності є свобода підприємницької діяльності. Частиною 1 статті 627 ЦК України передбачено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Враховуючи викладене, при здійсненні господарської діяльності, керуючись принципами свободи підприємницької діяльності та свободи договору, суб`єкти господарювання вправі вільно укладати будь-які договори, не заборонені законом, та самостійно визначати умови виконання зобов`язань. Зазначених висновків узгоджується із позицією Верховного Суду, яка викладена у постанові від 27.03. 2018 року у справі № 2а-2647/12/1170. На підставі викладеного, колегія суддів зазначає, що ціна договору (фізична або залікова), за якою покупець отримує у власність товар, є умовою, яка сторонами визначається на власний розсуд. Таким чином, оскільки умови поставки кукурудзи та сої щодо прийняття покупцями ТМЦ по фізичній вазі, не порушують норм чинного податкового законодавства, і сторони, користуючись свободою договору, визначили саме такий вид оплати за товар, висновки податкового органу про порушення позивачем пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України є помилковими. З приводу посилання скаржника на дефектність первинної документації щодо поставки позивачем продукції, колегія суддів зазначає наступне. Так, відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. №996-XIV (далі - Закон України №996-XIV), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Згідно до ст. 3 Закону України №996-XIV, метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Статтею 9 Закону України №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Тобто, документальному підтвердженню підлягає одна із вищезазначених подій, і якщо дана подія оформлена первинним документом, що містить усі обов`язкові реквізити, визначені ч. 2 ст. 9 Закону України №996-XIV, то дана обставина є належним доказом реальності господарської операції. Відповідно до вимог п.2.1 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 р. за № 168/704 (в редакції, яка діяла на час спірних правовідносин), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством. З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що за відповідними договорами поставки були складені видаткові накладні, копії яких долучені до матеріалів справи. Постачання товару на склади, які зазначались покупцями, підтверджується наданими копіями товарно-транспортних накладних із зазначенням ваги вантажу, видаткової накладної, на підставі якої вантаж відпущений, пункту навантаження та пункту розвантаження. Оплата за поставлений товару здійснена у повному обсязі, на підтвердження чого надані виписки з банку /т.4 а.с. 113-168/ та аналізи рахунку 631 /т. 4 а.с.169-181/. Також, як вказував під час розгляду справи позивач, продукція, яка в послідуючому реалізована вищевказаних підприємствам, була придбана у постачальників: Приватного сільськогосподарського підприємства "Нове життя" /т.1 а.с.208-209/, Сільськогосподарського виробничого кооперативу "Хильківський" /т.1 а.с.219/, Фермерського господарства "Малокобелячківське" /т.1 а.с.248, т. 2 а.с.206/, Товариства з обмеженою відповідальністю "Бурат-Агро" /т.2 а.с.8-9/, Приватного сільськогосподарського підприємства "Лан" /т.2 а.с.72/, Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Славутич" /т. 2 а.с.108/, Приватного сільськогосподарського підприємства "Ковпаківець", Фермерського господарства "Лоскот" /т.2 а.с.161/, Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Діна" /т. 2 а.с. 212, 147/, Державного підприємства "Дослідне господарство "Вірішальне" Інституту сільського господарства північного сходу Національної академії аграрних наук України" /т. 2 а.с.113, 132/, Приватного сільськогосподарського підприємства "Ковпаківець" /т. 2 а.с. 37/. Після придбання продукція була транспортована на комбікормові заводи, які є окремими юридичними особами (в тому числі, на ТОВ "Божківський комбікормовий завод", ТДВ "Диканський комбікормовий завод", ТОВ "УКРОЛІЯ", склад ТОВ "АГРО КОМ", ТОВ "Лохвицький комбікормовий завод"), і з якими покупці укладали договори підряду на виконання робіт по виготовленню продукції. Договори на зберігання зерна між позивачем та такими заводами не укладались. Доводи податкового органу про те, що визначення залікової кількості зерна не підтверджено лабораторним аналізом сертифікованої лабораторії, колегія суддів вважає такими, що спростовуються матеріалами справи, оскільки згідно наданих позивачем доказів вбачається, що лабораторні дослідження здійснювались лабораторіями ТОВ "Божківський комбікормовий завод", ТДВ "Диканський комбікормовий завод", ТОВ "УКРОЛІЯ", ТОВ "АГРО КОМ", ТОВ "Лохвицький комбікормовий завод". Технічна компетентність вказаних лабораторій підтверджується наданими копіями свідоцтва про атестацію ТОВ "Божківський комбікормовий завод" № 048-15 від 22.05.2015 /т. 3 а.с. 100/, свідоцтва про відповідність стану системи вимірювань ТОВ "УКРОЛІЯ" № 019-16 від 07.06.2016 /т. 3 а.с. 100/, свідоцтва про атестацію ТОВ "АГРО КОМ" № А15-022 від 04.06.2015 /т.3 а.с. 102/, свідоцтва про атестацію ТДВ "Диканський комбікормовий завод" № 031-15 від 27.03.2015 /т. 3 а.с. 103/. Визначення якості поставленого зерна вказаними лабораторіями підтверджується картками аналізу зерна, а також реєстрами накладних на прийняте насіннєве зерно з визначенням якості по середньодобовому зразку /т. 3 а.с. 104-237/. Як зазначив позивач, у випадку, коли за наслідками лабораторних досліджень якість товару не відповідала обумовленим якісним характеристикам, вона доводилась до відповідних власне покупцями. Проте витрати з доведення товару до показників, передбачених ДСТУ для даного виду товару, покладались відповідно до умов укладених договорів, на постачальника, що підтверджується наданими до суду актами здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунками на оплату відшкодування витрат з очищення та сушіння й платіжними дорученнями за отримані послуги /т. 4 а.с. 7-37/. Надані позивачем первинні документи у повній мірі розкривають зміст господарських операцій. За приписами статті 4 Закону України №996-XIV, одним із принципів бухгалтерського обліку є превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. Перевіряючи факт здійснення господарської операції, на підставі якої платником податків сформовано дані податкового обліку, суд досліджує товарність такої операції в сукупності чинників, що впливають на її реальний зміст. Зокрема, суд оцінює документи та інші дані, що відображені платником податків в податковому та бухгалтерському обліку, з урахуванням специфіки спірної господарської операції. При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів чи допущення помилок в їх оформленні не може слугувати підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо іншими даними буде підтверджено фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податку у зв`язку з його господарською діяльністю. Враховуючи викладене, висновки перевіряючих про дефектність первинної документації за договорами поставки, укладеними з ТОВ "СІБ-Агро", ТОВ "Українське зерно", ПАТ "Полтавська птахофабрика", ТОВ "Тандем-2002" не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи. Колегія суддів відхиляє доводи скаржника про ненадання позивачем під час перевірки доказів проведення лабораторних аналізів показників якості зерна, а також товарно-транспортних накладних та сертифікатів (паспортів) якості товару, оскільки суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. Вказана позиція узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, яка викладена у постановах від 17.10.2018 року по справі №2а-3684/12/0970, від 19.02.2019 року по справі №813/3/14, від 26.03.2019 року по справі №812/8245/13-а, від 09.04.2019 року по справі №826/18650/14. Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норм права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Додатково колегія суддів вважає з необхідне зазначити, що зменшення маси зерна в результаті його доробки (чищення, сушіння) не є його втратою за Інструкцією від 13 жовтня 2008 року № 661, це технологічна операція, спрямована на доведення зерна до стану, придатного для його реалізації, тобто технічні (виробничі) витрати за визначенням пункту 140.3 статті 140 ПК України. Пунктом 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16, встановлено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. При цьому відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 витрати відображаються в сумі, яка є достовірно оціненою. Відповідно до пункту 9.4 П(С)БО 16, не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення ( стандарту). Згідно з пунктом 11 П(С)БО 16, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. Витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. (пункт 17 П(С)БО 16). Відповідно до вимог наказу Міністерства фінансів України №433 від 28.03.2013 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності" зі змінами та доповненнями:. п. 3.5. у статті "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" відображається виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) та/або собівартість реалізованих товарів. Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) визначається згідно з Положенням (стандартом) 9, Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N

318. На підставі аналізу положень пункту 9 Правил (Стандарту) Бухгалтерського обліку "Запаси", за яким, до складу собівартості запасів входять, зокрема інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, витрати на збут є правомірними витратами. Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Таким чином, особливістю адміністративного судочинства є те, що обов`язок (тягар) доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен надати докази, що свідчать про правомірність його дій, законність прийнятих рішень. Відповідач, як суб`єкт владних повноважень на якого покладено обов`язок щодо доказування правомірності власних дій, ані під час розгляду справи у суді першої інстанції, ані під час її апеляційного перегляду не довів належними та допустимими доказами правомірність власних рішень, які є предметом оскарження позивачем. На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відсутності в діях позивача порушення вимог законодавства та, як наслідок, неправомірності нарахування за вказані порушення суми грошового зобов`язання на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Доводи апеляційної скарги щодо правомірності визначення позивачу суми грошового зобов`язання колегія суддів вважає необґрунтованими з вищезазначених підстав. Щодо стягнення судом першої інстанції на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу, колегія суддів зазначає наступне. Відповідно до п. 1 ч. 3 ст. 132 КАС України, до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу. Згідно з ч. 1 ст. 134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката (ч. 2 ст. 134 КАС України). За приписами п. 1 ч. 3 ст. 134 КАС України, для цілей розподілу судових витрат розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою. Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги (ч. 4 ст. 134 КАС України). При цьому частиною 5 статті 134 КАС України визначено, що розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи. У разі недотримання вимог частини 5 цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами (частина 6 статті 134 КАС України). Зі змісту вказаних норм вбачається, що від учасника справи вимагається надання доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою, але не доказів обґрунтування часу, витраченого фахівцем в галузі права, як зазначив суд попередньої інстанції. Що стосується часу, витраченого фахівцем в галузі права, то зі змісту вказаних норм процесуального права можна зробити висновок, що достатнім є підтвердження лише кількості такого часу, але не обґрунтування, яка саме кількість часу витрачена на відповідні дії. Вказана правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16.05.2019 року по справі №823/2638/18. На підтвердження витрат, пов`язаних з наданням правничої допомоги під час розгляду справи у суді першої інстанції позивачем надано: договір про надання правової допомоги від 17 липня 2019 року, укладеного між позивачем та Приватним підприємством "Адвокатське бюро Юрія Сліпченка" в особі директора Сліпченка Ю.А., згідно з умовами якого встановлена ставка у розмірі 800 грн за годину роботи адвоката та зазначено, що загальний розмір гонорару не буде перевищувати 15000 грн - за проведення консультацій, підготування процесуальних документів, представництво клієнта у Полтавському окружному адміністративному суді /т. 2 а.с. 212/; свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю № 308 Сліпченка Ю. А. /т.2 а.с. 215/; платіжне доручення № 325 від 02 серпня 2019 року про оплату за надання правової допомоги згідно договору про надання правової допомоги від 17.07.2019 на загальну суму 14400 грн /т. 2 а.с.213/; акт приймання-передачі правової допомоги за договором про надання правової допомоги від 17.07.2019 на загальну суму 14400 грн / т.2 а.с. 214/, звіт про роботу адвоката над завданням клієнта станом на 01.08.2019 /т.2 а.с. 216/; розрахунок суми судових витрат на загальну суму 21 092 грн 22 коп., з них: 6692 грн 22 коп. - судовий збір, 14400 грн - витрати на професійну правничу допомогу. Частиною 3 статті 4 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" від 05.07.2012 року № 5076-VI (далі - Закон № 5076) встановлено, що адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності). Згідно з п.п. 1, 2, 6 ч. 1 та ч. 2 ст. 19 Закону № 5076, до видів адвокатської діяльності, серед іншого, відносяться: надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами. Адвокат може здійснювати інші види адвокатської діяльності, не заборонені законом. При цьому, за визначенням п. 6 ст. 1 Закону № 5076, інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення; представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні (п. 9 ст. 1 Закону № 5076). Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30.09.2009 року № 23-рп/2009 передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права. Склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат. Частиною другою статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини. У справі "East/West Alliance Limited" проти України" Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10 % від суми справедливої сатисфакції, виходив з того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (див., наприклад, рішення у справі "Ботацці проти Італії" (Bottazzi v. Italy) [ВП], заява № 34884/97, п. 30, ECHR 1999-V). У пункті 269 Рішення у цій справі Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі "Іатрідіс проти Греції" (Iatridis v. Greece), п. 55 з подальшими посиланнями). Таким чином, враховуючи наявність документального підтвердження понесених позивачем витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат, виходячи з принципу співмірності витрат на оплату послуг адвоката обсягу фактично наданих послуг, колегія суддів вважає обґрунтований висновок суду першої інстанції про наявність правових підстав для розподілу між сторонами судових витрат шляхом стягнення за рахунок бюджетних асигнувань відповідача 14400 грн. витрат на професійну правничу допомогу. Згідно ч. 1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржуване додаткове рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ч. 1 ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для її скасування та задоволення апеляційних вимог апелянта, відповідача у справі. Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,- П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення. Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.11.2019 року по справі №440/2891/19 залишити без змін. Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. Головуючий суддя (підпис)Бенедик А.П. Судді(підпис) (підпис) Гуцал М.І. Донець Л.О. Повний текст постанови виготовлений 31.01.2020 року