Постанова П'ятий апеляційний адміністративний суд № 400/3097/19

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ___________________________________________________________________________________ П О С Т А Н О В А І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И 16 січня 2020 р.м.ОдесаСправа № 400/3097/19 Головуючий в 1 інстанції: Гордієнко Т. О. П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді - Запорожана Д.В., суддів - Вербицької Н.В., Джабурія О.В., розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Рента-Н» до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області, Державної фіскальної служби України про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії, В С Т А Н О В И В: Товариство з обмеженою відповідальністю «Рента-Н» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області та Державної фіскальної служби України про скасування рішення від 22.07.2019 року № 1230961/41907606; зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну № 95 від 23.06.2019р. за датою її подання. Cвої позовні вимоги ТОВ «Рента-Н» обґрунтувало незаконністю спірного рішення та дій відповідачів. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року позов задоволено. Скасовано спірне рішення, зобов`язано ДФС України вчинити спірні дії. В апеляційній скарзі ГУ ДФС України в Миколаївській області просить скасувати вищенаведене рішення, як таке, що прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права і прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі. Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з обґрунтованості даного позову та наявності підстав для його задоволення. Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції. Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що 31.05.2019 року ТОВ «Рента-Н» (продавець) уклав договір купівлі-продажу № 31/05-02 з ТОВ «Макси-Пром» (покупець), відповідно до п. 1.1 якого продавець зобов`язується передати у власність покупця належні продавцю продукти харчування, в асортименті та кількості згідно видаткових накладних, а покупець зобов`язується прийняти товари та оплатити їх вартість. Згідно п. 6.1.Договору, оплата за поставлений товар має бути перерахована протягом 30 днів з моменту його передачі. Згідно видаткової накладної № 108 від 23.06.2019 позивач поставив на адресу ТОВ «Макси-Пром» продукти харчування на суму 195098,40 грн. з ПДВ. 23.06.2019 ТОВ «Рента-Н» було складено податкову накладну №78 про постачання на адресу ТОВ «Макси-Пром» Рошен Молочний з цілим Лісовим Горіхом ВКФ90г/18шт FР у кількості 7167 шт. та Рошен Молочний з Апельс нугою ВКФ 90г/20шт FР у кількості 6916 шт. на загальну суму 195098,40 гривень. 25.06.2019 позивач направив на реєстрацію податкову накладну №95 на суму 195098,40 грн., в т.ч. ПДВ 32516,40 грн. 25.06.2019 позивачем отримано від відповідача квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки ПК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. 17.07.2019 позивач надає пояснення та копії фінансово-господарських документів. 22.07.2019 позивач отримав рішенні комісії ДФС № 1230961/41907606 про відмову в реєстрації податкової накладної від 23.06.2019 № 95 з підстав ненадання: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. Згідно з п. 201.1. ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. № 1246 (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації. Згідно з п. 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, у тому числі, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування. 01.01.2018 р. набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році", яким п. 201.16 ст. 201 ПК України викладено в новій редакції, за якою: "Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України". На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України прийнята постанова від 21.02.2018 р. № 117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних". Податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. За змістом п. 5, 6 Порядку № 117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Згідно з п. 10 Порядку № 117 ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Як вбачається зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, підставою для зупинення є її відповідність вимогам п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. При цьому, якому з семи критеріїв, передбачених п.п. 1.6 п. 1 відповідає подана позивачем податкова накладна, в квитанції не зазначено. У той же час, п. 13 Порядку № 117 передбачено, що в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. З матеріалів справи вбачається, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не містить конкретного критерію (одного з п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку) та вичерпного переліку документів для підтвердження реальності господарської операції. Натомість позивач надав ГУ ДФС усі наявні в нього первинні документи по операціям із постачання товару. Таким чином можна зробити висновок, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.04.2019 року по справі №822/1878/18 та від 04.12.2018 року по справі № 821/1173/17. Судова колегія також звертає увагу на те, що на час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18 за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця. Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 ПК України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. Відповідні критерії у період, що аналізується, визначалися листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18. Вказаний лист, визначав критерії ризиковості та передбачав необхідність подання різних за своїм переліком документів, необхідних для підтвердження господарської операції з метою подальшої реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних. Так, у квитанції від 25.06.2019 року критерії ризиковості визначені виключно на підставі листа ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18. Відповідачем вказано, що податкова накладна зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, у зв`язку з тим, що остання відповідає підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку», разом з тим жодного посилання на конкретний критерій, визначений у пункті 1.6 не наведено. Вирішуючи питання щодо законності рішення відповідача про відмову у реєстрації податкової накладної, суди попередніх інстанцій мали надати оцінку рішенню (діям) щодо зупинення реєстрації цієї податкової накладної, яка за своїм змістом є передумовою для прийняття відповідачем оскаржуваного у даній справі рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. Колегія суддів, надаючи оцінку підставам зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, враховує, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним. Аналогічні правові висновки Верховного Суду викладено, у постановах від 20 листопада 2019 року по справі №560/279/19, від 2 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 9 липня 2019 року у справі №140/2093/18 та 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18. Як вже зазначалось вище, та встановлено матеріалами справи, позивачем 17.07.2019 року надано відповідачу пояснення щодо підтвердження реальності здійснення господарської операції з ТОВ "Макси-Пром" із наданням наступних доказів. 31.05.2019 року ТОВ «Рента-Н» уклало з ТОВ «Макси - Пром» договір №31/05-02 купівлі - продажу товарів. Згідно умов даного договору ТОВ «Рента - Н» повинно поставити на адресу ТОВ «Макси - Пром» продукти харчування на суму 22 947 438,48 грн. із ПДВ. Згідно видаткової накладної №108 від 23.06.2019 ТОВ «Рента-Н» поставило на адресу ТОВ «Макси - Пром» продукти харчування на суму 195 098,04 грн. із ПДВ, що підтверджується видатковою накладною. За змістом умов п.6.1. Договору №31/05-02 від 31.05.2019р. оплата за поставлений товар має бути перерахована на протязі 30 днів, з моменту його передачі. Відповідно до приписів п.201.10. ст.201 ПКУ ТОВ «Рента - Н» було складено податкову накладну №95 від 23.06.2019 р. на суму 195 098.40 грн. за кондитерські вироби та 25.06.2019 в 17:09:40 направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (зареєстровано за № 9136783350). Згідно отриманої квитанції податкову накладну прийнято, але реєстрація зупинена. ПН/PK відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податків». В свою чергу реалізована на адресу ТОВ «Макси - Пром» продукція раніше була придбана у ПП «Кондитер - опт», згідно договору купівлі - продажу від 17.04.2019. Придбання товару підтверджується відповідними первинними документами: - видатковою накладною ПП «Кондитер - опт» №НКК00085058 від 10.05.2019 на суму 514 613.96 грн. в т.ч. ПДВ. Товарно -транспортною накладною та №НКК00085058 від 10.05.2019. За поставлену продукцію ТОВ «Рента - Н» розрахувалось з ПП «Кондитер - опт», шо підтверджується платіжними дорученнями №31 від 10.05.2019. Відповідно до приписів п.201.10. ст.201 ГІКУ ПП «Кондитер - опт» було складено та зареєстровано податкову накладну. Господарські операції, за результатом яких платник складає ПН/PK носять реальний характер. Реальність здійснення даних правочинів підтверджується первинними бухгалтерськими документами, які складено та зареєстровано в установленому законом порядку, а також наявними у платника матеріально - технічними засобами. Так, наданими позивачем документами підтверджується реальність господарської операції між позивачем та ТОВ "Макси-Пром", за результатами якої складено податкову накладну № 95 від 23.06.2019р. Однак, відповідачі подані позивачем документи та пояснення не врахували. Рішення ГУ ДФС про відмову в реєстрації податкової накладної містить формальні підстави для його прийняття, що зазначені в Порядку №

117. У відзиві та апеляційній скарзі відповідачі не вказали, яких саме документів не було надано або які з наданих позивачем не прийняті до уваги. Європейський суд з прав людини неодноразово висловлював свою позицію щодо "принципу правової визначеності" (наприклад, справа "Гешмен і Герруп проти Сполученого Королівства"), відповідно до якого особа, здійснюючи правомірну поведінку, повинна мати можливість передбачати правові наслідки такої правової поведінки, чітко визначені законом. Статтею 1 Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод передбачено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права. У постанові від 20.08.2019 р. по справі № 2540/3009/18 Верховний Суд зазначив, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень. Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення. І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення. Зі змісту оскаржуваного рішення вбачається, що воно не містить конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття відповідачем 1 такого рішення, а лише містить загальну фразу про те, що надані платником податку копії документів не є достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної. Між тим, у самому рішенні не зазначено, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. За таких обставин, колегія суддів вважає оскаржуване рішення протиправним, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податку рішення. За приписами частини другої ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. На підставі ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податку рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення від 22.07.2019 року № 1230961/41907606 про відмову в реєстрації податкової накладної. Згідно з п.п. 201.16.4 п. 201.16 ст. 201 ПК України податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Виходячи з вимог зазначеної норми, судова колегія вважає, що належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов`язання ДФС зареєструвати податкову накладну № 95 від 23.06.2019р. Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість даного позову та наявність підстав для його задоволення. Частиною 1 ст. 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права. Доводи апеляційної скарги, колегія суддів, вважає не суттєвими та такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції. Дану справу було розглянуто судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження (у письмовому провадженні). Відповідно до ч.1 ст.257 КАС України за правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності. Згідно ч.1 ст.263 КАС України, суд розглядає за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні). Відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності. Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 328 КАС України, апеляційний суд, - П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області - залишити без задоволення. Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Рента-Н» до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області, Державної фіскальної служби України про скасування рішення від 22.07.2019 року № 1230961/41907606; зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну № 95 від 23.06.2019р. за датою її подання - залишити без змін. Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає. Головуючий Д.В. Запорожан Судді: Н.В. Вербицька О.В. Джабурія