Постанова КАС ВС № 818/1786/17

ПОСТАНОВА Іменем України 20 грудня 2019 року Київ справа №818/1786/17 адміністративне провадження №К/9901/24685/19 Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач Гусак М. Б., судді Гімон М. М., Усенко Є. А., за участю: секретаря судового засідання Хом`яка О. А., представника позивача - Ільєнка Є.М., представників відповідача - Красножон М. С., Дудки І. В., Черніченко І. Ю., Кругляка В. В., Демченка С. В., розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Харківського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступником якого є Харківське управління Офісу великих платників податків Державної податкової служби) на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2018 року (судді Соколов В. М., Прилипчук О. А., Опімах Л. М.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2019 року (судді Ральченко І. М., Катунов В. В., Бершов Г. Є.) у справі № 818/1786/17 за позовом Публічного акціонерного товариства «Сумихімпром» до Харківського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про скасування податкового повідомлення-рішення, УСТАНОВИЛА: Публічне акціонерне товариство «Сумихімпром» (далі ПАТ - «Сумихімпром») звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Харківського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Харківське управління ОВПП ДФС) від 16 серпня 2017 року № 0000725016. Свої вимоги позивач мотивував тим, що висновки контролюючого органу про порушення ним податкового законодавства, внаслідок чого завищено від`ємне значення по податку на прибуток підприємств на 36522445,00 грн у 2013 році та на 64793747,00 грн у 2014 року, є необґрунтованими, оскільки за контрольованими операціями щодо імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited (Республіка Кіпр) позивачем правильно застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналог продажу), а за контрольованими операціями щодо експорту мінеральних добрив на користь фірми NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація) - метод чистого прибутку із досліджуваною стороною NF Trading AG. Щодо експорту титану діоксиду на адресу Tolexis International Ltd (Республіка Кіпр) та Tolexis Enterprises АG (Швейцарська Конфедерація), то позивач зазначив, що умови здійснення поставок продукції заздалегідь обговорюються сторонами операцій, ціна на кожну партію продукції визначається окремо, з урахуванням, зокрема, базису поставки, тому виключення із переліку зіставних операцій тих, що здійснені на умовах, відмінних від FCA м. Суми, позивач вважає недоцільним. Оскільки для аналізу контрольованої операції та побудови внутрішнього діапазону рентабельності були використані зіставні неконтрольовані операції як із резидентами, так і нерезидентами, для забезпечення більшого ступеня зіставності, окремі показники бухгалтерського обліку/фінансової звітності (а саме курсові різниці) були відкориговані, тобто виключені як із розрахунку рентабельності контрольованої, так і зіставних операцій, для досягнення максимального ступеня зіставності. Сумський окружний адміністративний суд рішенням від 12 лютого 2018 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2019 року, адміністративний позов задовольнив. При цьому суди виходили із того, що: ПАТ «Сумихімпром» обґрунтовано обрано метод порівняльної неконтрольованої ціни, а для зіставлення ціни в контрольованій операції щодо імпорту природного газу використано офіційне джерело інформації; щодо операцій експорту мінеральних добрив на користь NF Trading AG суди визнали, що вибір NF Trading AG стороною, щодо якої застосований метод трансфертного ціноутворення, відповідає вимогам підпункту 39.3.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а висновки контролюючого органу щодо її заміни на ПАТ «Сумихімпром» є безпідставними; висновки відповідача про заниження доходів платника податків, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у 2013 році, при здійсненні контрольованої операції з експорту титану діоксиду на адресу Tolexis International Ltd та Tolexis Enterprises АG, є помилковими. Не погодившись із ухваленими у справі судовими рішеннями, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права цими судами при розгляді справи, просить скасувати ці судові рішення та відмовити в задоволенні позову. На обґрунтування своїх доводів скаржник, зокрема, зазначає, що суди: помилково визнали правомірним застосування позивачем методу порівняльної неконтрольованої ціни при здійсненні операції щодо імпорту природного газу, використавши інформацію про ціни на природний газ в операції ПАТ «Одеський припортовий завод» з Ostchem Holding Limited, яка також є контрольованою; не взяли до уваги, що відповідачем за операціями з експорту мінеральних добрив правильно обрано стороною, яка досліджується - ПАТ «Сумихімпром», оскільки інформація щодо нерезидента NF Trading AG є обмеженою та неповною, а необхідна інформація для розрахунку показників чистої рентабельності, саме в межах контрольованої операції щодо ПАТ «Сумихімпром», надана в повному обсязі; не обґрунтували своїх висновків про помилковість виключення контролюючим органом з переліку зіставних операцій тих, що здійснені на умовах, відмінних від FCA м. Суми по контрольованих операціях з експорту титану діоксиду на адресу Tolexis International Ltd та Tolexis Enterprises AG; неправильно застосували підпункт 39.3.2.9 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України; безпідставно не погодилися з розрахунком контролюючого органу показника чистої рентабельності витрат у контрольованих операціях та внутрішніх зіставних операціях з урахуванням витрат та доходів від операційних курсових різниць у складі інших операційних витрат та доходів відповідно; не врахували безпідставне включення позивачем до складу доходів від реалізації при розрахунку показника чистої рентабельності витрат по контрольованих операціях з Tolexis Enterprises AG у розмірі 22731487,00 грн. Позивач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просить касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а ухвалені у справі судові рішення - без змін. Заслухавши пояснення представників сторін, обговоривши наведені в касаційній скарзі та відзиві на неї доводи, перевіривши обґрунтованість оскаржуваних судових рішень, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню. Відповідно до частин першої-третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Зазначеним приписам закону оскаржувані судові рішення не відповідають. Суди встановили, що посадовими особами податкового органу була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПАТ «Сумихімпром» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій щодо експорту титанової продукції на користь Tolexis Enterprises AG за період із 1 вересня по 31 грудня 2013 року та із 1 січня по 31 грудня 2014 року; щодо експорту титанової продукції на користь Tolexis International Ltd за період із 1 вересня по 31 грудня 2013 року; щодо експорту мінеральних добрив на користь NF Trading AG за період із 1 вересня по 31 грудня 2013 року та із 1 січня по 31 грудня 2014 року; щодо імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited за період із 1 вересня по 31 грудня 2013 року. За результатами перевірки складено акт від 31 травня 2017 року №36/28-10-50-17-13/05766356, на підставі якого Харківським управлінням ОВПП ДФС винесено податкове повідомлення-рішення від 16 серпня 2017 року № 0000725016 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 36522445,00 грн у 2013 році та на 64793747,00 грн у 2014 році. Державна фіскальна служба України рішенням від 2 листопада 2017 року №249681690-90-11-01-02-25 це податкове повідомлення-рішення залишила без змін. Не погоджуючись із вказаними податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом. Обставини, встановлені судами у цій справі, сторони визнають та не заперечують, тому предметом касаційного перегляду судових рішень є правильність застосування судами норм матеріального права на підставі встановлених фактичних обстави справи. За правилами пункту 153.2 статті 153 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) оподаткування контрольованих операцій здійснювалося у порядку, передбаченому статтею 39 цього Кодексу. У підпункті 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, визначено, що контрольованими операціями є, зокрема, господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсотків нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсотків нижчою, ніж в Україні. Перелік таких держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України. Цей перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, публікує щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок публікується протягом трьох місяців з моменту такої зміни. Згідно з підпунктом 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України господарські операції, передбачені у абзацах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума таких операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний звітний календарний рік. Як встановлено судами, ПАТ «Сумихімпром» здійснювало господарські операції, які підпадають під критерії контрольованих: протягом вересня - грудня 2013 року - імпорт природного газу від Ostchem Holding Limited; у період із вересня 2013 року по 31 грудня 2014 року - експорт мінеральних добрив на користь NF Trading AG; у період із вересня 2013 року по 31 грудня 2014 року - експорт титанової продукції на користь Tolexis Enterprises AG та з вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року - експорт титанової продукції на користь Tolexis International Ltd. Відповідно до підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість. Щодо визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток під час здійснення контрольованих операцій з імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited (Республіка Кіпр), колегія суддів виходить з такого. За змістом підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із зазначених методів: порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); ціни перепродажу; "витрати плюс"; чистого прибутку; розподілення прибутку. При цьому, платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу). Відповідно до підпункту 39.3.3.1 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях. За правилами підпункту 39.3.3.2 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). Умови на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються зіставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або є економічно обґрунтованою (підпункт 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України). Підпункт 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України регулює зіставлення комерційних та фінансових умов операцій. Так, для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами (підпункт 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України). Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією (підпункт 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України). Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій (39.2.2.3). Відповідно до підпункту 39.3.3.4 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України ринковий діапазон цін визначається на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. У період із 1 вересня по 31 грудня 2013 року ПАТ «Сумихімпром» здійснювало господарські операції із особою - нерезидентом Ostchem Holding Limited з імпорту товарів «газ природний у газоподібному стані» відповідно до умов контракту на поставку природного газу від 25 січня 2013 року № КП/ПГ/2013/1. На виконання вказаного контракту Ostchem Holding Limited відвантажено на адресу ПАТ «Сумихімпром» природного газу всього на суму 52643086,98 грн за ціною 430 $ за 1000 метрів кубічних на умовах поставки DAP газовимірювальна станція у пункті призначення на кордоні Російська Федерація/Україна на та/або Білорусь/Україна (Інкотермс-2010). Як метод визначення ціни у контрольованій операції обрано метод ціноутворення порівняльної неконтрольованої ціни, а для зіставлення ціни в контрольованій операції використано офіційне джерело інформації - бюлетень ДЗІ «Товарний монітор. Україна», №15, 2014, стаття «Особливості ціноутворення в міжнародній торгівлі природним газом». Для обґрунтування визначення ціни в операціях із придбання природного газу від Ostchem Holding Limited у документації трансфертного ціноутворення ПАТ «Сумихімпром» проведено співставлення із операціями по реалізації Ostchem Holding Limited природного газу ПАТ «Одеський припортовий завод». На думку колегії суддів, висновок судів про помилковість твердження контролюючого органу про безпідставність у даному випадку застосування до контрольованої операції з імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) є помилковим. Так, Законом України від 4 липня 2013 року № 408-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» (набрав чинності 1 вересня 2013 року) в Україні було запроваджено державне регулювання трансфертного ціноутворення, яке визначалось як податковий контроль за трансфертним ціноутворенням, що передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами (підпункт 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України). За змістом пояснювальної записки до законопроекту цього Закону вбачається, що податковий контроль за трансфертним ціноутворенням ґрунтується на принципі «витягнутої руки» (Arm's length principle) - міжнародному стандарті, погодженому державами-членами Організації економічного співробітництва та розвитку і рекомендованому до використання щодо встановлення трансфертних цін для податкових потреб. Принцип «витягнутої руки» викладений у статті 9 Типової податкової конвенції ОЕСР та передбачає збільшення податкових зобов`язань пов`язаних осіб до рівня податкових зобов`язань непов`язаних осіб за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов здійснених ними операцій. На думку колегії суддів, кращому розумінню нормативного регулювання трансфертного ціноутворення, чинного на час виникнення спірних відносин, сприяє аналіз регулювання таких відносин, запровадженого з 1 січня 2015 року. Так, Законом України від 28 грудня 2014 року № 72-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» (набули чинності з 1 січня 2015 року) з метою вдосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням та приведення його у відповідність до Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб статтю 39 ПК України викладено в новій редакції, якою було прямо впроваджено принцип «витягнутої руки», який полягає в тому, що обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях. Аналіз мети та принципів трансфертного ціноутворення дає підстави для висновку про те, що у розумінні положень статті 39 ПК України у редакції, чинній як з 1 січня 2015 року, так і у редакції, на час виникнення спірних відносин, зіставними операціями визнавались неконтрольовані операції сторін, які не є пов`язаними особами. Зміни до ПК України, які набули чинності з 1 січня 2015 року, не встановлювали нового регулювання спірних відносин, вони лише ясніше розкривали мету трансфертного ціноутворення. Зміст пояснювальної записки до проекту Закону України від 4 липня 2013 року № 408-VII свідчить про імплементацію принципу «витягнутої руки» до Закону вже з 1 вересня 2013 року. Ураховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновками контролюючого органу про те, що використання методу порівняльної неконтрольованої ціни щодо контрольованих операцій імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited є неможливим у зв`язку з відсутністю інформації щодо зіставних неконтрольованих операцій в офіційних джерелах інформації, а співставлення цієї операції з операціями по реалізації нерезидентом Ostchem Holding Limited природного газу ПАТ «Одеський припортовий завод» не відповідає вимогам податкового законодавства. Тому, суди попередніх інстанцій помилково не погодилися, що за цими контрольованими операціями імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited контролюючим органом правомірно застосовано метод чистого прибутку, як найбільш доцільний для встановлення відповідності цін контрольованих операцій, а досліджуваною стороною обрано Ostchem Holding Limited, як таку, що виконує найменше функцій та несе найменші ризики. Щодо операцій експорту мінеральних добрив на користь NF Trading AG за період із 1 вересня 2013 року по 31 грудня 2014 року колегія суддів виходить з такого. ПАТ «Сумихімпром» та NF Trading AG укладено контракти на поставку добрива мінерального марки NPK. На виконання умов вказаних контрактів за період із 1 вересня 2013 року по 31 грудня 2014 року ПАТ «Сумихімпром» відвантажено на адресу NF Trading AG мінеральні добрива на загальну суму 217309010,28 грн. У даному випадку ПАТ «Сумихімпром» методом ціноутворення обрано метод чистого прибутку, а тестуючою стороною - NF Trading AG. Відповідач погодився з обраним позивачем методом чистого прибутку, який ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, проте визнав помилковим вибір позивачем досліджуваною стороною саме NF Trading AG та обрав стороною для дослідження ПАТ «Сумихімпром», пославшись на відсутність необхідної інформації щодо NF Trading AG. Відповідно до підпункту 39.3.6.1 підпункту 39.3.6 пункту 39.6 статті 39 ПК України метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті. За правилами підпункту 39.3.2.8 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 цієї статті, здійснюється вибір сторони контрольованої операції, стосовно якої застосування таких методів є найбільш обґрунтованим і можна зробити найбільш обґрунтований висновок щодо зіставності такої контрольованої операції з операціями відповідно до підпункту 39.2.2 цієї статті, сторонами яких не є пов`язані особи. При цьому такий вибір повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції. З метою застосування таких методів визначаються мінімальне і максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, розрахованого на основі показників рентабельності. За змістом підпункту 39.3.6.2 підпункту 39.3.6 пункту 39.6 статті 39 ПК України розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов`язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з підпунктом 39.3.2 цієї статті. Оскільки у вільному доступі була відсутня інформація про нерезидента NF Trading AG, якого відібрав позивач для дослідження, то неможливо було провести розрахунок чистої рентабельності контрольованої операції відповідно до положень підпункту 39.2.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ. У зв`язку з наведеним, відповідач правомірно відібрав стороною для дослідження резидента України - ПАТ «Сумихімпром», який є виробником мінеральних добрив. Ураховуючи наведене, контролюючий орган дійшов правильного висновку про те, що за контрольованими операціями щодо експорту мінеральних добрив на користь NF Trading AG при застосуванні методу чистого прибутку досліджуваною стороною слід обрати не NF Trading AG, а резидента ПАТ «Сумихімпром», у зв`язку з відсутністю у вільному доступі інформації про нерезидента NF Trading AG. У період із 1 вересня по 31 грудня 2013 року ПАТ «Сумихімпром» проведено операції з реалізації титану діоксиду марок SumTitan R-203, SumTitan R-206, SumTitan R-204, SumTitan R-202, зокрема на адресу Tolexis International Ltd. З метою обґрунтування відповідності ціни у контрольованій операції, позивачем було розроблено «Документацію з трансфертного ціноутворення». Контролюючим органом підтримано вибір позивачем методу чистого прибутку, однак проведено власний розрахунок показників чистої рентабельності витрат по кожній із зіставних операцій помісячно. При цьому, контролюючий орган вважав, що, оскільки, умови поставки (транспортування) впливають на ціну продукції, для побудови внутрішнього діапазону рентабельності повинні бути враховані виключно поставки на умовах FCA м. Суми. Відповідно до підпункту 39.2.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами. Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією (підпункт 39.2.2.2). Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій( підпункт 39.2.2.3). Під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції; стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг) (39.2.2.4). Аналіз правил Інкотермс дає підстави вважати, що умови поставки (зокрема, доставка за рахунок продавця чи покупця) впливають на розподіл обов`язків, ризиків та витрат між сторонами договорів (контрактів). На думку колегії суддів, суди попередніх інстанцій помилково не погодилися з доводами контролюючого органу про те, що для побудови внутрішнього діапазону рентабельності повинні бути враховані виключно поставки на умовах FCA м. Суми, пославшись на те, що для застосування методу чистої рентабельності на базі внутрішніх зіставних операцій умови поставки не впливають на зіставність. Згідно з підпунктом 39.3.2.9 пункту 39.3 статті 39 ПК України під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовується інформація, наявна на момент здійснення контрольованої операції, та/або інформація за звітний податковий період (рік), у якому здійснена контрольована операція, та/або за попередні податкові періоди (роки), що передують податковому періоду (року) здійснення контрольованої операції. Під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовуються значення показників рентабельності, що визначаються за результатами не менше трьох зіставних операцій, у тому числі здійснених платником податків, за умови, що зазначені операції були здійснені з особами, які не є пов`язаними (підпункт 39.3.2.7 пункту 39.3 статті 39 ПК України). Внаслідок граматичного та логічного тлумачення змісту наведених норм, колегія суддів дійшла висновку про те, що необхідність використання інформації за звітний податковий період (рік) виникає у випадку відсутності інформації, наявної на момент здійснення контрольованої операції. Оскільки відповідач встановив, що контрольована операція щодо експорту товару здійснювалась лише у вересні 2013 року, а обсяг випуску з виробництва титану діоксиду та ціна за період із вересня по грудень 2013 року є різними, то він обґрунтовано (доцільно) ринковий діапазон внутрішніх зіставних операцій чистої рентабельності витрат та валової рентабельності собівартості розраховував саме за вересень 2013 року, а не за весь рік. При цьому, під час перевірки контролюючим органом відібрано чотири внутрішні зіставні операції: з двома нерезидентами та двома резидентами. За правилами підпункту 39.2.2.5 пункту 39.2 статті 39 ПК України визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється за результатами аналізу, зокрема офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу. Відповідно до підпункту 39.3.2.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». ПАТ «Сумихімпром» здійснює операції з нерезидентами в іноземній валюті та веде облік доходів і витрат від операційних курсових різниць, які пов`язані з окремими операціями з реалізації продукції на адресу покупців. Контролюючий орган провів розрахунок показника чистої рентабельності витрат за вересень 2013 року у контрольованій операції та внутрішніх зіставних операціях з урахуванням витрат та доходів від операційних курсових різниць на підставі даних бухгалтерського обліку позивача. Ураховуючи наведене, суди помилково не погодилися з висновком контролюючого органу про необхідність включення курсових різниць до розрахунку ринкового діапазону рентабельності та фактичного показника контрольованої операції з урахуванням курсових різниць. У період із 1 вересня 2013 року по 31 грудня 2014 року ПАТ «Сумихімпром» проведено операції з реалізації титану діоксиду марок SumTitan R-203, SumTitan R-206, SumTitan R-204, SumTitan R-202 на адресу резидентів та нерезидентів, непов`язаних осіб, в тому числі в адресу Tolexis Enterprises АG. З метою обґрунтування відповідності ціни у контрольованій операції, позивачем було розроблено «Документацію з трансфертного ціноутворення». Контролюючим органом підтримано вибір позивачем методу чистого прибутку, однак проведено власний розрахунок показників чистої рентабельності витрат по кожній із зіставних операцій. При цьому контролюючий орган обґрунтовано в силу вимог підпункту 39.3.2.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України при визначенні показників чистої рентабельності витрат по внутрішньо зіставних операціях врахував курсові різниці, які пов`язані з операціями з реалізації товарів на адресу нерезидентів та впливають на показник чистої рентабельності; визнав безпідставним включення позивачем у доходах від реалізації продукції (виручці) більшу суму доходів, ніж визнана ним у бухгалтерському обліку, фінансовій звітності та зазначена в Звіті про контрольовану операцію. Ураховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваного податкового-повідомлення рішення. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд. Ураховуючи наведене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню із ухваленням нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. Керуючись статтями 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу Харківського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступником якого є Харківське управління Офісу великих платників податків Державної податкової служби) задовольнити.

2. Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2019 року та рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2018 року скасувати, у задоволенні позовних вимог Публічного акціонерного товариства «Сумихімпром» до Харківського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. Повний текст постанови виготовлено 23 грудня 2019 року. Суддя-доповідач М. Б. Гусак Судді: М. М. Гімон Є. А. Усенко