Постанова КАС ВС № 826/15943/16

ПОСТАНОВА Іменем України 28 березня 2019 року Київ справа №826/15943/16 адміністративне провадження №К/9901/43832/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Пасічник С.С., суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П., за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В., представників позивача Крижановського І.В., Базі Я.О., Антощук Л.П., Ілька А.І., представника відповідача Голінея І.І., Павловича Д.М., розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕЛКО-УКРАЇНА» на постанови Окружного адміністративного суду міста Києва у складі судді Костенка Д.А. від 09 жовтня 2017 року та Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Літвіної Н.М., суддів Коротких А.Ю., Федотова І.В. від 27 лютого 2018 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕЛКО-УКРАЇНА» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, В С Т А Н О В И В: У жовтні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕЛКО-УКРАЇНА» (далі - позивач/Товариство) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач/ОВПП ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06 жовтня 2016 року №0000404103, яким на підставі пункту 117.3 статті 117 Податкового кодексу України (далі - ПК України) застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 10087936,31 грн. Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що внесення змін до ПК України Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року №909-VIII (далі - Закон №909-VIII), що набрали чинності з 01 січня 2016 року, суперечать основним засадам податкового законодавства, зокрема принципу стабільності та не узгоджуються з принципом юридичної визначеності, у зв'язку з чим, на думку позивача, застосування до Товариства штрафної санкції за здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку з 01 березня 2016 року є протиправним. Крім того вказував на те, що станом на 01 березня 2016 року Міністерством фінансів України не доведено у встановленому порядку форми заяви для реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального, адже наказ Міністерства фінансів України від 25 лютого 2016 року №218, яким затверджено форму заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального, набрав чинності з дня опублікування, а саме 12 квітня 2016 року. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 жовтня 2017 року, яка залишена без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2018 року, у задоволенні позову відмовлено повністю. Ухвалюючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про законність застосування до Товариства на підставі пункту 117.3 статті 117 ПК України штрафу у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального у період з 01 березня 2016 року по 08 червня 2016 року, адже позивач у цей період здійснював операції з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку у порядку, передбаченому ПК України. Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство подало касаційну скаргу, в якій просило їх скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий судовий розгляд. Обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилається на неврахування судами попередніх інстанцій положень підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України та неправильне застосування пункту 117.3 статті 117, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України, а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи. Вважає, що судами безпідставно кваліфіковані операції позивача як операції з реалізації саме пального (підакцизних товарів) та наявності складу податкового правопорушення, передбаченого пунктом 117.3 статті 117 ПК України, оскільки Товариство реалізовувало речовини, які не підпадають під визначення «пального» в розумінні ПК України, а тому останнє не мало обов'язку по реєстрації платником акцизного податку, який здійснює реалізацію підакцизних товарів (пального); до того ж, судами була залишена поза увагою обставина відсутності можливості у Товариства здійснити таку реєстрацію, адже лише 12 квітня 2016 року набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від 25 лютого 2016 року №218, яким затверджено форму заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального. Відповідач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. По суті зазначив, що суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку доводам та аргументам позивача, дослідивши й проаналізувавши зібрані у справі докази, встановили, що в період з 01 березня 2016 року по 08 червня 2016 року Товариством реалізовувалось саме пальне, що також не заперечувалось та визнавалось ним в ході розгляду справи у суді першої інстанції, у зв'язку з чим вважає правильним висновок судів про порушення позивачем підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України і наявність підстав для застосування до нього штрафних санкцій, передбачених пунктом 117.3 статті 117 цього Кодексу. Стосовно ж посилань Товариства щодо реалізації товарів, що за фізико-хімічними показниками не мають підпадати під визначення пального, які мали місце вже виключно у суді апеляційної інстанції, то такі обґрунтовано не прийнято цим судом до уваги, адже останні фактично свідчать про зміну підстав позову та спрямовані на затягування та перешкоджання розгляду справи. У відповіді на відзив позивач не погоджується із доводами ОВПП ДФС, вважаючи їх такими, що ґрунтуються та суб'єктивній оцінці обставин справи. На думку позивача, обґрунтування Товариством в суді апеляційної інстанції своїх доводів, які, як він вважає, є об'єктивно необхідними для повного та всебічного з'ясування обставин у справі, повністю узгоджується із положеннями КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) й не свідчить про зловживання процесуальними правами. В судовому засіданні представники позивача підтримали касаційну скаргу, просили їі задовольнити, надавши відповідні пояснення; представники відповідача проти доводів та вимог останньої заперечили, вважаючи їх безпідставними. Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, касаційний суд дійшов висновку про таке. Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України відповідачем проведена фактична перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку та перевірки даних фактичних та/або за даними бухгалтерського обліку обсягів залишку пального станом на 01 березня 2016 року, про що складено акт від 22 вересня 2016 року №1509/28-10-41-03/32856918. У ході перевірки встановлено, що згідно витягу з реєстру платників акцизного податку з реалізації пального від 15 червня 2016 року №1600002431 дата реєстрації позивача платником акцизного податку з реалізації пального в реєстрі є 09 червня 2016 року. За даними оборотно-сальдових відомостей по рахунку 281 «Товари на складі», видаткових і податкових накладних за період з 01 березня 2016 року по 08 червня 2016 року позивачем реалізовано пальне (код товару згідно УКТЗЕД: 2707509000, 2710122100, 2710122500, 2710192900, 2710194300, 2901100000, 2903100000, 2909199020) загальною вартістю 10087936,31 грн. У зв'язку із наведеним перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України, а саме здійснення у період з 01 березня 2016 року по 08 червня 2016 року операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку на загальну суму 10087936,31 грн. За результатами перевірки ОВПП ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення від 06 жовтня 2016 року №0000404103, яким накладено на Товариство штраф у розмірі 10087936,31 грн. Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про відповідність вимогам законодавства оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з огляду на наступне. ПК України відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. За змістом підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) акцизний податок - це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції), і в силу вимог підпункту 9.1.4 пункту 9.1 статті 9 цього Кодексу належить до загальнодержавних податків. 01 січня 2016 року набрали чинності зміни до ПК України, внесені Законом №909-VIII, яким, серед іншого, розширено перелік платників акцизного податку за рахунок включення осіб, які здійснюють реалізацію пального. Так, у відповідності до підпункту 212.1.15 пункт 212.1 статті 212 ПК України (у редакції Закону №909-VIII) платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне. За визначенням підпункту 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції Закону №909-VIII) пальним визнається нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу. Реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання (абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу). У відповідності до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України об'єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об'єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних. Підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України визначено, що особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов'язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Законом №909-VIII доповнено Розділ VI ПК України статтями 231 та 232 щодо запровадження акцизних накладних при реалізації пального, Єдиного реєстру акцизних накладних та системи електронного адміністрування реалізації пального, які набирають чинності з 01 березня 2016 року згідно пункту 1 розділу II Закону №909-VIII. Так, відповідно до пункту 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов'язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Згідно з пунктом 231.3 статті 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального. Право на складання акцизних накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники акцизного податку в порядку, передбаченому статтею 212 цього Кодексу (пункт 231.4 статті 231 Кодексу). За правилами пункту 231.5 статті 231 ПК України при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов'язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб'єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних. Як визначено у пункті 232.1 статті 232 ПК України, облік обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального ведеться за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Ведення обліку обсягів пального у системі електронного адміністрування реалізації пального здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Система електронного адміністрування реалізації пального забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД: обсягів пального, що містяться у виданих та отриманих акцизних накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних; обсягів пального, виробленого на митній території України або ввезеного на митну територію України, з яких сплачено акцизний податок; обсягів пального, на які платники податку зареєстрували заявки на поповнення обсягів залишку пального за рахунок сплачених коштів в бюджет в системі електронного адміністрування реалізації пального; сум сплаченого акцизного податку, за рахунок яких платники податку можуть зареєструвати заявки на поповнення обсягів залишку пального; обсягу залишку пального, на який платники податку мають право зареєструвати акцизні накладні та розрахунки коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних. Пунктом 9 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що протягом 20 календарних днів, починаючи з 1 березня 2016 року, платник податку зобов'язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 1 березня 2016 року із зазначенням адрес об'єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об'єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об'єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального. Аналогічні за правовим регулюванням положення містить і Порядок електронного адміністрування реалізації пального, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року №113 (далі - Порядок), яка набрала чинності 27 лютого 2016 року. Зокрема, згідно пункту 4 розділу II Порядку юридичні особи та фізичні особи - підприємці, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов'язковій реєстрації як платники акцизного податку з реалізації пального (далі - платники податку) до початку здійснення реалізації пального. За змістом пунктів 6, 7 розділу II Порядку реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується Мінфіном. Заява про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального складається та подається до контролюючого органу за основним місцем обліку особи як платника податків засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного цифрового підпису відповідальних осіб, й у ній в розрізі КОАТУУ надається інформація про всі введені в експлуатацію пункти (склади, комплекси, станції, інші об'єкти) з реалізації пального. Не пізніше наступного робочого дня після надходження заяви засобами системи електронного адміністрування реалізації пального особа реєструється платником податку шляхом включення її до реєстру платників або такій особі надсилається повідомлення про необхідність подання нової заяви у разі виявлення порушень вимог щодо електронного цифрового підпису, дотримання форми, встановленої наказом Мінфіну, порядку заповнення і подання заяви згідно з цим Порядком. Датою реєстрації платника податку є дата включення його до реєстру платників (пункт 8 розділу II Порядку). Отже з 01 березня 2016 року запроваджено систему електронного адміністрування реалізації пального, метою якої є посилення контролю за обігом підакцизного товару - пального, та виявлення об'єкта оподаткування акцизним податком шляхом покладення на осіб, які здійснюють чи планують здійснювати на митній території України реалізацію пального, обов'язку по реєстрації платниками акцизного податку з реалізації пального у порядку, передбаченому ПК України, та реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, незалежно від того, чи були до цього такі суб'єкти господарювання платниками акцизного податку. Пунктом 117.3 статті 117 ПК України визначено, що здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального. Зміст наведених положень у їх системному зв'язку свідчить про те, що у разі, якщо юридична особа чи фізична особа - підприємець здійснює операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України без обов'язкової реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального, як це передбачено підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України, такий платник притягується до відповідальності відповідно до пункту 117.3 статті 117 ПК України. Склад порушення передбачає, що реєстрація платником акцизного податку з реалізації пального не відбулася на момент здійснення реалізації пального. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що позивачем за період з 01 березня 2016 року по 08 червня 2016 року реалізовано товари (код товару згідно УКТ ЗЕД: 2707509000, 2710122100, 2710122500, 2710192900, 2710194300, 2901100000, 2903100000, 2909199020), які у відповідності до підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України є пальним, загальною вартістю 10087936,31 грн. без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального. Будь-яких дій, спрямованих на здійснення реєстрації Товариства платником акцизного податку з реалізації пального та виконання вимог закону у вказаний період, позивачем, як установлено судами, вчинено не було. За наведеного сама лише обставина набрання чинності нормативним актом, яким затверджено форму заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального, 12 квітня 2016 року не є такою, що може слугувати підставою для звільнення позивача від відповідальності, встановленої пунктом 117.3 статті 117 ПК України, диспозиція якого визначає та закріплює однозначну заборонену (неприпустиму) поведінку суб'єктів господарювання - здійснення операцій з реалізації пального без обов'язкової реєстрації у порядку, передбаченому ПК України. Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. За змістом частини третьої статті 2 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується із частиною другою статті 2 КАС України (в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII), у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Оскільки внесені Законом №909-VIII зміни до ПК України набрали чинності 01 січня 2016 року, крім пункту 58 розділу I цього Закону (щодо доповнення Кодексу статтями 231 та 232), й підлягають обов'язковому виконанню, як такі, що передбачені ПК України, Верховний Суд погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про те, що накладення відповідачем на Товариство штрафу за здійснення у період з 01 березня 2016 року по 08 червня 2016 року операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального у порядку, передбаченому ПК України, є законним. Стосовно ж доводів касаційної скарги щодо реалізації Товариством речовин, які не підпадають під визначення пального, з посиланням на їх фізико-хімічні властивості, то такі не заслуговують на увагу, оскільки, як правильно зазначено судом апеляційної інстанції, ці посилання не визначали підстав позову й фактично були спрямовані на їх зміну у суді апеляційної інстанції. При цьому на правильність встановлених перевіркою фактів реалізації пального за період з 01 березня 2016 року по 08 червня 2016 року, розрахунку вартості пального, а також віднесення контролюючим органом реалізованих позивачем у цей період товарів до категорії пального у розумінні підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України Товариство, звертаючись до суду з позовом, не вказувало й визнавало такі обставини. До того ж, як встановлено судами, в митних деклараціях при ввезенні товару на територію України та в первинних документах, які складались позивачем при його реалізації, безпосередньо зазначено коди згідно УКТ ЗЕД, які у відповідності до ПК України відносять таку продукцію до категорії пального. Не є прийнятними й аргументи про те, що застосування до Товариства штрафної санкції не відповідає положенням підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, адже спірним у даному випадку є лише питання дотримання платником податків встановленого порядку реєстрації в контролюючих органах та наявність підстав для відповідальності за його порушення. Наведене, а також зміст встановлених фактичних обставин свідчить, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі прийняті за правильного застосування вказаних норм матеріального права. За правилами частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття даної постанови) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. Доводи ж касаційної скарги за наведеного не дають підстав для висновку, що суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права чи порушення процесуальних норм при ухваленні рішень, а тому підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні. Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕЛКО-УКРАЇНА» залишити без задоволення, а постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 жовтня 2017 року та Київського апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2018 року - без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає. ........................... ........................... ........................... С.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко , Судді Верховного Суду