Постанова КАС ВС № 825/1830/17

ПОСТАНОВА Іменем України 26 червня 2018 року Київ справа №825/1830/17 адміністративне провадження №К/9901/23235/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Ханової Р.Ф., Олендера І.Я. за участю секретаря судового засідання - Калініна О.С., представника позивача - Прокопенко Т.Ю., представника відповідача - Качанка О.М., розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернігівській області на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 16.01.2018 (головуючий суддя - Бабенко К.А., судді - Кузьменко В.В., Степанюк А.Г.) у справі № 825/1830/17 за позовом Публічного акціонерного товариства «Будіндустрія» до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, У С Т А Н О В И В: У листопаді 2017 року Публічне акціонерне товариство «Будіндустрія» (далі - Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - ГУ ДФС у Чернігівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.08.2017 №0002851400 та №0002861400. В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що контролюючий орган безпідставно дійшов висновку про порушення ним підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки вказана норма застосовується виключно у випадку нарахування роялті на користь юридичних осіб, які звільнені від оподаткування податком на прибуток або сплачують його за меншою ставкою, ніж базова. За таких обставин, позивач вважає, що ГУ ДФС у Чернігівській області не мало підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Чернігівський окружний адміністративний суд постановою від 28.11.2017 у задоволенні позову відмовив. Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що контрагент позивача Публічне акціонерне товариство «Закритий не диверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Оптімал» (далі - ПАТ «Оптімал») є юридичною особою, яка звільнена від сплати податку на прибуток, а тому позивач повинен був здійснити коригування фінансового результату відповідно до підпункту 6 підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПК України та збільшити фінансовий результат податкових (звітних) періодів 2015, 2016 років та І кварталу 2017 року на суму витрат по нарахуванню роялті на користь ПАТ «Оптімал». Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 16.01.2018 скасував постанову суду першої інстанції та ухвалив нову постанову, якою позов Товариства задовольнив: - визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Чернігівській області від 23.08.2017 № 0002851400 та № 0002861400; - вирішив питання про розподіл судових витрат. Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив із того, що контрагент позивача ПАТ «Оптімал» є платником податку на прибуток на загальних підставах, визначених ПК України, а положеннями підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПК України від оподаткування звільнено саме кошти спільного інвестування, у зв'язку з чим висновки відповідача щодо звільнення ПАТ «Оптімал» від сплати податку на прибуток є безпідставними. Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДФС у Чернігівській області звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просило її скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції. При цьому в обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначив, що суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про обґрунтованість позовних вимог, оскільки з наявних у матеріалах справи копій податкових декларацій з податку на прибуток ПАТ «Оптімал» за 2015, 2016 роки та І квартал 2017 року вбачається, що весь прибуток (100%) підприємства звільнений від оподаткування. У зв'язку з цим ГУ ДФС у Чернігівській області вважає, що відповідно до приписів підпункту 6 підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПК України позивач повинен був збільшити фінансовий результат податкових (звітних) періодів 2015, 2016 років та І квартал 2017 року на суму витрат по нарахуванню роялті на користь ПАТ «Оптімал». Товариство подало відзив на касаційну скаргу, в якій вказав на законність та обґрунтованість постанови суду апеляційної інстанції та просив у задоволенні касаційної скарги ГУ ДФС у Чернігівській області відмовити. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне. З матеріалів справи вбачається, що ГУ ДФС у Чернігівській області проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017, валютного законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.03.2017, за результатами якої складено акт від 02.08.2017 № 418/14/01349644. В акті, з урахуванням результатів розгляду заперечень позивача, викладено висновки контролюючого органу про те, що під час перевірки встановлено порушення підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2015) внаслідок чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток всього у сумі 1379730,00 грн., у тому числі за І квартал 2017 року, та занижено податок на прибуток всього у сумі 2 406 083,00 грн., у тому числі за 2015 рік - 1 015 048,00 грн., за 2016 рік - 1339537,00 грн., за І квартал 2017 року - 51 498,00 грн. На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС у Чернігівській області 23.08.2017 прийняло податкові повідомлення-рішення: - № 0002851400 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 3 101 601,00 грн. (у тому числі основний платіж - 2 406 083,00 грн., штрафні (фінансові) санкції - 695 518,00 грн.); - № 0002861400 про зменшення суми від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 379 730,00 грн. за І квартал 2017 року. Свої дії щодо прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючий орган мотивує тим, що Товариством безпідставно збільшено суму від'ємного значення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток за рахунок роялті у періоді, що перевірявся, всього на суму 14 746 860,00 грн., сплаченого на рахунок ПАТ «Оптімал», у той час як останнє звільнено від сплати податку на прибуток. Суди попередніх інстанцій встановили, що 26.06.2012 між позивачем та ПАТ «Оптімал» (від імені, в інтересах та за рахунок якого на підставі договору про управління активами корпоративного інвестиційного фонду діє Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Українське інвестиційне товариство») укладено договір на використання знаку для товарів та послуг, відповідно до умов якого позивачу надано дозвіл на використання знаку для товарів і послуг «БЕТОН ВІД КОВАЛЬСЬКОЇ» при виробництві та/або розповсюдженні товарів та послуг за плату. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Підпунктом 6 підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПК України визначено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті в повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь, зокрема, юридичної особи, яка відповідно до цього Кодексу звільнена від сплати цього податку чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в пункті 136.1 статті 136 цього Кодексу. Таким чином, підпункт 6 підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПК України застосовується виключно у випадках нарахування роялті на користь юридичних осіб, які звільнені від оподаткування податком на прибуток або сплачують його за меншою ставкою, ніж базова. Так, відповідно до пункту 133.4 статті 133 ПК України не є платниками податку на прибуток неприбуткові підприємства, установи та організації у порядку та на умовах, встановлених цим пунктом. При цьому однією з вимог, якій має відповідати неприбуткове підприємство, установа та організація, є внесення контролюючим органом до Реєстру неприбуткових установ та організацій. Згідно з підпунктом 133.4.6 пункту 133.4 статті 133 ПК України до неприбуткових організацій, що відповідають вимогам цього пункту і не є платниками податку, зокрема, можуть бути віднесені: бюджетні установи; громадські об'єднання, політичні партії, творчі спілки, релігійні організації, благодійні організації, пенсійні фонди; спілки, асоціації та інші об'єднання юридичних осіб; житлово-будівельні кооперативи (з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому відповідно до закону здійснено прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом житлового будинку і такий житловий будинок споруджувався або придбавався житлово-будівельним (житловим) кооперативом), дачні (дачно-будівельні), садівничі та гаражні (гаражно-будівельні) кооперативи (товариства); об'єднання співвласників багатоквартирного будинку, асоціації власників жилих будинків; професійні спілки, їх об'єднання та організації профспілок, а також організації роботодавців та їх об'єднання; сільськогосподарські обслуговуючі кооперативи, кооперативні об'єднання сільськогосподарських обслуговуючих кооперативів; інші юридичні особи, діяльність яких відповідає вимогам цього пункту. Враховуючи зміст наведених норм, колегія суддів дійшла висновку, що ПАТ «Оптімал» не відповідає вимогам, які встановлені підпунктом 133.4.1 пункту 133.4 статті 133 ПК України для неприбуткового підприємства, установи та організації, та відсутнє в переліку неприбуткових організацій, визначених підпунктом 133.4.6 пункту 133.4 вказаної статті. Доказів того, що ПАТ «Оптімал» внесено до Реєстру неприбуткових установ та організацій на підтвердження тієї обставини, що контрагент позивача є звільненим від оподаткування податком на прибуток, відповідач не надав. Натомість у матеріалах справи наявні ліцензійний договір на використання знаку для товарів та послуг № 5 від 26.06.2012, в якому зазначено, що ПАТ «Оптімал» є платником податку на загальних підставах, а також долучені відповідачем копії податкових декларацій з податку на прибуток зазначеного підприємства за 2015, 2016 роки та І квартал 2017 року. З огляду на наведене ПАТ «Оптімал» не можливо віднести й до суб'єктів господарювання, що застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, та відповідно до пункту 133.5 статті 133 ПК України також не є платниками податку на прибуток. Статтею 142 ПК України передбачено умови звільнення від оподаткування прибутку підприємств та організацій, які засновані громадськими організаціями інвалідів; прибутку Чорнобильської АЕС, якщо такі кошти використовуються на фінансування робіт з підготовки до зняття і зняття Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об'єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему; а також прибутку підприємств, отриманого за рахунок міжнародної технічної допомоги або за рахунок коштів, які передбачаються в державному бюджеті як внесок України до Чорнобильського фонду «Укриття». Крім того, деякими положеннями підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено суб'єктів господарювання, отриманий прибуток яких також звільняється від оподаткування. Однак ні визначені статтею 142 ПК України, ні підрозділом 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України умови звільнення від оподаткування прибутку не поширюються на ПАТ «Оптімал». Щодо юридичних осіб, які сплачують податок на прибуток за ставкою, іншою, ніж встановлена в пункті 136.1 статті 136 цього Кодексу колегія суддів зазначає наступне. Так, згідно з пунктом 136.1 статті 136 ПК України базова (основна) ставка податку на прибуток підприємств становить 18 відсотків. Інші ставки податку на прибуток встановлені, зокрема, пунктом 136.2 статті 136 - для юридичних осіб, які здійснюють страхову діяльність; пунктом 136.3 статті 136 - для нерезидентів та прирівняних до них осіб із джерелом їх походження з України у випадках, передбачених пунктом 141.4 статті 141 ПК України; пунктом 136.4 статті 136 - для юридичних осіб, які провадять букмекерську діяльність, діяльність із випуску та проведення лотерей, азартних ігор. Таким чином, враховуючи вищевикладене, ПАТ «Оптімал», контрагент позивача, є платником податку на прибуток на загальних підставах, встановлених ПК України, та не належить до юридичних осіб, які звільнені від оподаткування податком на прибуток або сплачують його за меншою ставкою, ніж базова, що, в свою чергу, свідчить про відсутність у позивача обов'язку збільшувати фінансовий результат податкового періоду, який перевірявся ГУ ДФС у Чернігівській області, на суму витрат по нарахуванню роялті на користь ПАТ «Оптімал». Разом з тим, ПК України встановлені особливості оподаткування деяких доходів, які отримують інститути спільного інвестування. Відповідно до підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПК України звільняються від оподаткування кошти спільного інвестування, а саме: кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо). Посилаючись на зміст вказаної норми, а також на ту обставину, що згідно з поданими ПАТ «Оптімал» податковими деклараціями з податку на прибуток за 2015, 2016 роки та І квартал 2017 року весь прибуток (100%) останнього звільнений від оподаткування, відповідач вказує, що ПАТ «Оптімал» відноситься до юридичних осіб, які звільнені від сплати податку на прибуток, а тому позивач зобов'язаний був збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму витрат по нарахуванню сум роялті. Однак колегія суддів вважає такі доводи відповідача помилковими, оскільки підпункт 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПК України не містить положень, в силу яких інститут спільного інвестування звільняється від сплати податку на прибуток, а передбачено лише звільнення від оподаткування коштів спільного інвестування. Як наслідок, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування не враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств. ПК України не відносить інститути спільного інвестування до кола юридичних осіб, які звільнені від сплати податку на прибуток чи сплачують цей податок за ставкою, іншою, ніж базова. Інститути спільного інвестування є платниками на прибуток за базовою ставкою 18 відсотків, якщо такий прибуток був сформований відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням особливостей, визначених ПК України. Колегія суддів погоджується з судом апеляційної інстанції, що звільнення деяких коштів від оподаткування не має наслідком звільнення юридичної особи від сплати податку на прибуток з інших доходів, які не виведені із-під оподаткування. Отже, отримання ПАТ «Оптімал» у певному звітному періоді виключно доходу, який згідно з підпунктом 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПК України звільняється від оподаткування податком на прибуток, не змінює статусу підприємства як платника податку на прибуток на загальних підставах. Касаційна скарга ГУ ДФС у Чернігівській області не спростовує правильність доводів, якими мотивовано рішення суду апеляційної інстанції, ґрунтується на неправильному тлумаченні відповідачем норм права, що регламентують спірні правовідносини, відтак не дає підстав вважати висновки суду апеляційної інстанції помилковими, а застосування судом норм матеріального та процесуального права - неправильним. Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. Керуючись статтями 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд П О С Т А Н О В И В : Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернігівській області залишити без задоволення, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 16.01.2018 - без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. Суддя-доповідач І.А. Гончарова Судді І.Я. Олендер Р.Ф. Ханова