Постанова КАС ВС № 320/16373/23

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 21 липня 2026 року м. Київ справа №320/16373/23 адміністративне провадження № К/990/45258/25 Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Хохуляка В.В., суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.06.2025 (суддя - Лисенко В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.10.2025 (головуючий суддя - Епель О.В., судді: Мельничук В.П., Мєзєнцев Є.І.) у справі №320/16373/23. встановив: ОСОБА_1 звернулась до Київського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області) №8681/10-36-24-06/2737805585 від 12.10.2022 в сумі 62 596, 53 грн; № 8676/10-36-24-06/2737805585 від 12.10.2022 в сумі 1 020, 00 грн; № 8680/10-36-24-06/2737805585 від 12.10.2022 в сумі 113 811, 89 грн; № 1256/10-36-24-06/2737805585 від 18.01.2023 в сумі 1 024 306, 99 грн; № 1196/10-36-24-06/2737805585 від 18.01.2023 в сумі 204 861, 40 грн.; № 1109/10-36-24-06/2737805585 від 17.01.2023 в сумі 17 071,78 грн. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12.06.2025 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 12.10.2022 № 8676/10-36-24-06/ НОМЕР_1 . В іншій частині позовних вимог відмовлено. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.10.2025 рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.06.2025 в частині відмови у задоволенні позовних вимог скасовано та ухвалено постанову, якою адміністративний позов у цій частині задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області №8681/10-36-24-06/2737805585 від 12.10.2022, № 8680/10-36-24-06/2737805585 від 12.10.2022, № 1256/10-36-24-06/2737805585 від 18.01.2023, № 1196/10-36-24-06/2737805585 від 18.01.2023, № 1109/10-36-24-06/2737805585 від 17.01.2023. В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.06.2025 залишено без змін. ГУ ДПС у Київській області звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.06.2025, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.10.2025 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю. В обґрунтування підстав оскарження відповідач посилається на те, що судом апеляційної інстанції застосовано положення пункту 2 статті 3, статті 4, частини 1,2 статті 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», підпункт 20.1.9 пункту 20 статті 20, пункти 44.1, 44.3 статті 44 Податкового кодексу України, без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 15.04.2024 у справі №120/2764/23, від 22.02.2024 у справі №420/6623/23 та порушено вимоги статті 9, статей 72-78, 90 Кодексу адміністративного судочинства України. За доводами контролюючого органу, судом апеляційної інстанції не досліджено наявні у справі докази, не проаналізовано зміст акту перевірки та порушень виявлених під час проведення перевірки. Судом не враховані пояснення позивача про відсутність залишків товарно-матеріальних цінностей від здійснення господарської діяльності та відсутність фактів повернення та псування товарно-матеріальних цінностей за перевіряємий період. Судом не досліджено можливість підтвердити наявність товарно-матеріальних цінностей за період з 01.01.2017 по 22.07.2021 у 2022 році. Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу контролюючого органу залишити без задоволення. Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне. Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України та пункту 2 частини 1 статті 13 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», з урахуванням пункту 23 розділу VIII прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та у зв`язку із внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців запису №2003610060003004704 від 22.07.2021 про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ), наказу Головного управління ДПС у Київській області від 22.08.2022 №935-п та направлень про проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 23.08.2022 №3226/10-36-24-06 та №3227/10-36-24-06, ГУ ДПС у Київській області проведено документальну позапланову виїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_2 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, за період діяльності з 01.01.2017 по 22.07.2021. За результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки складено акт № 6076/10-36-24-06/2737805585 від 07.09.2022, згідно з висновками якого встановлено наступні порушення з боку позивача: пункту 44.3 статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України та Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, затвердженої наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 01.10.2013 за №1686/24218, в частині ненадання до перевірки Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність; пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України в частині заниження чистого оподатковуваного доходу всього в сумі 1138118,88 грн., в т.ч. за 2021 рік на суму 1138118,88 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету на суму 204861,40 грн., в т.ч.: за 2021р. в сумі 204861,40 грн; пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України в частині заниження чистого оподатковуваного доходу всього в сумі 1138118,88 грн., в т.ч. за 2021 рік на суму 1138118,88 грн., що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на суму 17071,78 грн., в т.ч. за 2021р. у сумі 17071,78 грн.; пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), в частині проведення розрахункових операцій із застосуванням платіжних картках без застосування реєстраторів розрахункових операцій та без роздрукування відповідних розрахункових документів за період з 01.01.2017 по 22.07.2021 на загальну суму 1138118,88 грн., в т.ч. за 2021р. в сумі 1138118,88 грн.; підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 пункту 217.1 статті 217 Податкового кодексу України в частині заниження акцизного податку на загальну суму 56905,94 грн., в т.ч. за 2021р. в сумі 56905,94 грн. На підставі вищезазначених висновків ГУ ДПС у Київській області прийнято наступні податкові повідомлення-рішення від 12.10.2022: № 8676/10-36-24-06/2737805585 про збільшення грошового зобов`язання за штрафними санкціями - 1020 грн., № 8677/10-36-24-06/2737805585 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за податковим зобов`язанням - 204 861,40 грн. та штрафних санкцій - 20 486,14 грн., № 8679/10-36-24-06/2737805585 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору за податковим зобов`язанням - 17 071,78 грн. та штрафних санкцій - 1 707,18 грн., № 8680/10-36-24-06/2737805585 про збільшення грошового зобов`язання за штрафними санкціями - 113 811,89 грн., № 8681/10-36-24-06/2737805585 про збільшення грошового зобов`язання з акцизного податку за податковим зобов?язанням - 56 905,94 грн. та штрафних санкцій - 5 690,59 грн. Не погоджуючись з вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями позивачка оскаржила їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України. За результатом розгляду скарги Державна податкова служба України прийняла рішення від 06.01.2023 року №553/6/99-00-06-02-02-06, яким скаргу ОСОБА_2 задоволено частково, а саме: залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 12.10.2022 №8681/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , №8676/10-36-24-06/ НОМЕР_1 ; залишено без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 12.10.2022 №8680/10-36-24-06/ НОМЕР_1 та збільшено суму штрафних санкцій на 1 024 306,99 грн.; скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 12.10.2022 №8677/10-36-24-06/2737805585 в частині штрафних санкцій - 20 486,14 грн., №8679/10-36-24-06/ НОМЕР_1 в частині штрафних санкцій - 1 707,18 грн. З урахуванням висновків, викладених у рішенні ДПС України про розгляд скарги позивачки, Головним управлінням ДПС у Київській області сформовано податкові повідомлення-рішення: №1256/10-36-24-06/2737805585 від 18.01.2023 про збільшення грошового зобов`язання за штрафними санкціями в сумі 1 024 306,99 грн.; №1196/10-36-24-06/2737805585 від 18.01.2023 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 204 861,40 грн.; №1109/10-36-24-06/ НОМЕР_1 від 17.01.2023 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору. Суд першої інстанції мотивував рішення тим, що під час проведення перевірки законодавством не було встановлено мораторію на проведення документальних позапланових перевірок у разі припинення діяльності фізичної особи-підприємця, що вказують на безпідставність доводів позивача у зазначеній частині, а також встановлено факт отримання наказу, що вказує на обізнаність про призначення перевірки та відсутність заперечень з боку платника податків. Стосовно податкового повідомлення-рішення № 8676/10-36-24-06/ НОМЕР_1 від 12.10.2022 в сумі 1020, 00 грн судом враховано, що Книга обліку доходів і витрат велась і надавалась позивачем, а тому притягнення до відповідальності за її ненадання до перевірки є безпідставним. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в іншій частині, суд прийшов до висновку про невідображення позивачем в податковому обліку товарів та непроведення через реєстратори розрахункових операцій товарів придбаних протягом 2017-2021 років у контрагентів-постачальників та відсутніх в залишках товарно-матеріальних цінностей в сумі 1 138 118,88 грн та невідображення в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017-2021 рік зазначеної суми як доходу отриманого від реалізації товарів, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, військового збору та акцизного податку. Суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення № 8676/10-36-24-06/ НОМЕР_1 від 12.10.2022 та наявність підстав для його скасування. Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині відмови в позові та задовольняючи позов в цій частині суд виходив з того, що відповідачем, враховуючи приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, не надано належних та допустимих доказів здійснення реалізації залишків алкогольних напоїв та тютюнових виробів про необґрунтованість висновків контролюючого органу щодо заниження загального оподатковуваного доходу Підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування податку на доходи фізичних осіб є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід. Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (пункт 164.1 статті 164 Податкового кодексу України). Згідно з пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Відповідно до пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця. Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір у розмірі 1,5 відсотків об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 Податкового кодексу України, а саме фізична особа - резидент (нерезидент), яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент (підпункт 1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних Положень Податкового кодексу України). Відповідно до підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних Положень Податкового кодексу України об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. За змістом статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Згідно зі статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Статтею 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування с: вартість (з податком на додану вартість та без урахування акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу. При вирішенні даного спору судами з`ясовано, що ФОП ОСОБА_2 велась Книга обліку доходів та витрат, надавалась до перевірки контролюючому органу, відтак доводи відповідача про ненадання Книги обліку доходів та витрат за 2017 рік судами відхилено, оскільки зазначені обставини в акті перевірки не відображені. Переглядаючи оскаржуване рішення суду в частині заниження ФОП ОСОБА_2 загального оподатковуваного доходу на суму 1 138 118,88 грн за 2021 рік, колегіє суддів апеляційної інстанції враховано наступне. Так, обґрунтовуючи заниження доходу та, відповідно, податку на доходи фізичних осіб, військового збору, акцизного податку та правомірності нарахування штрафних санкцій за порушення касової дисципліни, контролюючий орган стверджував про відображення ФОП ОСОБА_2 в податковому обліку товарів та непроведення через реєстратори розрахункових операцій товарів придбаних протягом 2017-2021 років у контрагентів-постачальників та відсутніх в залишках товарно-матеріальних цінностей (реалізованих алкогольних напоїв та тютюнових виробів) в сумі 1 138 118,88 грн, з чим погодився суд першої інстанції. Разом з тим, колегіє суддів відзначено, що до такого висновку контролюючий орган прийшов виключно на підставі аналізу видаткових накладних про отримання товарних цінностей та чеків які містяться у даних виторгів РРО, в яких зазначено кількість та вартість придбаного та реалізованого ФОП ОСОБА_2 товару у період, що перевірявся. Втім, суд апеляційної інстанції вважав такий висновок контролюючого органу таким, що заснований на неповно встановлених обставинах, оскільки в акті перевірки не досліджувалося питання щодо списання, втрат, повернень товару, що свідчить про неповноту результатів перевірки. З огляду на вищезазначене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необґрунтованість висновків контролюючого органу в частині щодо невідображення позивачем в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017-2021 роки суми доходу отриманого від реалізації товарів без відображення в податковому обліку, що призвело до заниження загального оподатковуваного доходу та, як похідне, висновків про заниження податку на доходи фізичних осіб, військового збору, акцизного податку та правомірності нарахування штрафних санкцій за порушення касової дисципліни. Відповідно до частин 1, 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що твердження контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства є необґрунтованими та недоведеними, а тому прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення відсутні. Доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з оцінкою судом обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Тобто, фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судом фактичних обставин у справі. За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд - постановив: Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишити без задоволення. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.10.2025 у справі №320/16373/23 - залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена. СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова