Постанова Сьомий апеляційний адміністративний суд № 600/3809/24-а

П О С Т А Н О В А ІМЕНЕМ УКРАЇНИ Справа № 600/3809/24-а Головуючий суддя 1-ої інстанції - Брезіна Тетяна Миколаївна Суддя-доповідач - Сторчак В. Ю. 21 липня 2026 року м. Вінниця Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді: Сторчака В. Ю. суддів: Граб Л.С. Матохнюка Д.Б. , розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОР-ЗАХІД» на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОР-ЗАХІД» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, В С Т А Н О В И В : Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОР-ЗАХІД» звернулось до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області 05.06.2024 року №000005999/ж10/24-13-07-04. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року в задоволенні позову відмовлено. Не погодившись з судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити. В обґрунтування доводів апеляційної скарги, апелянт посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для розгляду справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору. Відповідач направив на адресу апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін, а скаргу - без задоволення, оскільки вважає, що судом вірно встановлені обставини справи та надано їх належну правову оцінку. За правилами п.3 ч.1 ст.311 КАС України, розгляд справи колегією суддів здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного. Судом першої інстанції встановлено, що 01.05.2024 р. податковим органом прийнято наказ №1269-п про проведення фактичної перевірки магазину «Тор-Ба» (м. Надвірна, вул. Соборна, 165), в якому здійснює господарську діяльність Товариство з обмеженою відповідальністю "ТОР-ЗАХІД". На підставі вказаного наказу, направлень на перевірку, податковим органом проведено фактичну перевірку магазину «Тор-Ба», результати якої зафіксовано в акті від 10.05.2024 р. №9343/09/09/РРО/43275111, з додатками. В акті від 10.05.2024 р. №9343/09/09/РРО/43275111 та розрахунку штрафних (фінансових) санкцій за результатами фактичної перевірки вказано на порушення п. 2 та п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР: проведення розрахункових операцій через РРО без використання для підакцизних товарів режиму програмування воду товарної під категорії згідно УКТЗЕД; реалізацію алкогольних напоїв без зазначення у фіскальних чеках марок акцизного податку. До акта від 10.05.2024 р. №9343/09/09/РРО/43275111 додано: перелік розрахункових операцій РРО №3000827437, №3000827436 за період з 01.01.2022 р. по 17.06.2023 р., без зазначення штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої (у відповідній графі вказано NULL); перелік проведених розрахункових операцій без зазначення в розрахункових документах коду підкатегорії згідно УКТЗЕД для підакцизних товарів у фіскальних чеках за 01.06.2022 р. №146131, від 31.05.2022 р. №145949, від 01.06.2022 р. №146071. На підставі акта від 10.05.2024 р. №9343/09/09/РРО/43275111 податковим органом прийнято 05.06.2024 р. податкове повідомлення рішення №000005999/ж10/24-13-07-04, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 546526,58 грн, за порушення п. 2 та п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР. 27.06.2024 р. позивач подав скаргу на податкове повідомлення рішення №000005999/ж10/24-13-07-04. 16.08.2024 р. ДПС залишено подану позивачем скаргу без задоволення. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення прийнято протиправно, передусім, у зв`язку із тим, що податковим органом порушено процедуру проведення фактичної перевірки та перевищено повноваження під час її проведення. Також позивач вказав, що податковим органом безпідставно сформовано висновки про порушення податкового законодавства лише на підставі баз даних СОД РРО, без дослідження первинних доказів. Крім того, вважає, що недолік реквізиту розрахункового документа не може прирівнюватись до його відсутності взагалі, а отже така позиція податкового органу, на переконання позивача, є помилковою та незаконною. Також позивач наголосив, що оскаржуване рішення було підписано однією посадовою особою, в той час як розрахунок фінансових санкцій підписаний іншою. У додаткових поясненнях позивач вказав, що штрафні санкції протиправно розраховані на всю суму чеку, а не лише на суми підакцизних товарів. Також, у період з 01.01.2022 р. по 01.10.2023 р. було заборонено притягати до відповідальності за будь-яке порушення Закону №265/95-ВР, окрім відповідальності за порушення здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів. Крім того, позивач вказав, що податковим органом не встановлено та не доведено, яке маркування було на алкогольних напоях, що реалізовував позивач, старого чи нового зразка, дату придбання товару. З вказаних підстав позивач просив суд задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про необгрунтованість позовних вимог та відсутність правових підстав для їх задоволення. Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного. Згідно частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02 грудня 2010 року. Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 ПК України. Згідно із п. 80.1 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Відповідно до п. 80.2 ст.80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; 80.2.7 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації. Судом встановлено, що підставами для проведення фактичних перевірок позивача вказано, зокрема, пп. 80.2.2, п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. Крім того, податковий орган повідомив, що підставою для проведення фактичної перевірки був лист Державної податкової служби України 07.11.2023 р. №28009/7/99-00-07-04-03-07 про проведення контрольно-перевірочних заходів Приватного підприємства "Драйв Макс". Вимоги щодо змісту наказу про проведення фактичної перевірки безпосередньо встановлені абз. 3 п. 81.1 ст.81 ПК України, відповідно до якого в наказі зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу. Отже, як вірно вказав суд, вимоги чинного податкового законодавства не передбачають обов`язку щодо зазначення контролюючим органом у наказі на проведення фактичної перевірки конкретизації підстав, окрім перелічених у пп. 80.2.2 - 80.2.7 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. Суд враховано висновки Верховного Суду, зокрема, викладені у постановах від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21 відносно того, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи. Верховний Суд у постанові від 21 січня 2021 року у справі № 460/1239/19 зазначив, що в межах подібних правовідносин судами попередніх інстанцій не перевірено наявність (відсутність) підстав для проведення перевірки. При цьому, незазначення такої підстави в наказі на проведення перевірки, не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України в наказі про перевірку достатньо зазначити підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом. У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава), пред`явлення або надіслання у випадках, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (формальна підстава). У справах щодо законності/незаконності фактичної перевірки Верховний Суд зазначає, що відсутність у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України посилання на конкретну інформацію, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, безперечно є недоліком наказу. Однак, цей недолік не є безумовною підставою для висновку про незаконність перевірки та прийнятих за її результатом рішень, адже суд навіть у разі, якщо податковий орган не розкриває зміст інформації у наказі, повинен при розгляді справи дослідити інформаційну цінність наданих органом ДПС відомостей та надати оцінку тому, чи може вважатися певний документ джерелом інформації про можливі порушення платником податків законодавства. Як встановлено судом, згідно з вимогами п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України направлення на проведення перевірки та копію наказу про проведення фактичної перевірки пред`явлено позивачу перед початком проведення перевірки, що не заперечується сторонами. Суд звертає увагу, що оцінка правомірності проведеної перевірки повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки. При цьому, не зазначення обставин, які в цій нормі розкриваються не є безумовною підставою для визнання наказу та перевірки незаконними. Разом із тим, наявний у справі наказ на проведення фактичної перевірки містить відомості з яких саме питань та за який період наказано провести фактичну перевірку позивача. Таким чином, суд вважає безпідставними доводи позивача в частині обґрунтувань щодо протиправності проведеної перевірки та відсутності законодавчих підстав для її проведення. Аналогічна правова позиція застосована Верховним Судом у постанові від 01.10.2024 р. по справі № 280/11618/21. Також, суд обгрунтовано не взяв до уваги доводи позивача щодо невідповідності мети перевірки, зазначеної у направленнях на перевірку та наказі, оскільки зазначений наказ містить необхідну інформацію щодо проведення фактичної перевірки господарської одиниці позивача, а формальні неточності у направленні на перевірку не можуть свідчити про відсутність підстав для її проведення, за наявності належно складеного наказу. Фактичною перевіркою відповідно до пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Варто зазначити, що податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи. Також, лист відповідного податкового органу про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, стосовно діяльності суб`єктів господарювання, які здійснюють реалізацію алкогольних напоїв, проведених через РРО без забезпечення режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок. Такі висновки узгоджуються з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі № 420/9909/23 (постанова від 26 березня 2024 року). Отже, встановлений контролюючим органом, на підставі відповідним документальних даних про факт порушення Закону № 265/95-ВР та здійснення нарахування штрафної санкції здійснено в межах предмету проведеної фактичної перевірки встановленого пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Аналогічна правова позиція застосована Верховним Судом у постанові від 06 лютого 2025 року по справі № 120/11036/23. Щодо змісту виявлених порушень під час проведених фактичних перевірок суд зазначає наступне. Згідно з п. 1 та 11 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями. Для притягнення позивача до відповідальності за пунктами 1, 7 статті 17 Закону №265/95-ВР необхідним є встановлення факту проведення операції через РРО, використання для підакцизних товарів режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями. За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР) і триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (пункт 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР). Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення. Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі п. 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог п. 1 та/або п.2 статті 3 Закону №265/95-ВР. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту. Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі п. 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР є встановлення проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості. В акті від 10.05.2024 р. №9343/09/09/РРО/ НОМЕР_1 та розрахунку штрафних (фінансових) санкцій за результатами фактичної перевірки вказано на порушення п. 2 та п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР: проведення розрахункових операцій через РРО без використання для підакцизних товарів режиму програмування воду товарної під категорії згідно УКТЗЕД; реалізацію алкогольних напоїв без зазначення у фіскальних чеках марок акцизного податку. До акта від 10.05.2024 р. №9343/09/09/РРО/ НОМЕР_1 додано перелік розрахункових операцій РРО №3000827437, №3000827436 за період з 01.01.2022 р. по 17.06.2023 р., без зазначення штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої, а саме у відповідній графі зазначення штрихового коду МАП вказано NULL. Відповідно до наданого переліку проведених розрахункових операцій без зазначення в розрахункових документах коду під категорії згідно УКТЗЕД для підакцизних товарів встановлено, що у фіскальних чеках за 01.06.2022 р. №146131, від 31.05.2022 р. №145949, від 01.06.2022 р. №146071. На підставі акта від 10.05.2024 р. №9343/09/09/РРО/ НОМЕР_1 податковим органом прийнято 05.06.2024 р. податкове повідомлення рішення №000005999/ж10/24-13-07-04, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 546526,58 грн, за порушення п. 2 та п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР. Згідно з ч. 1 ст.8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016 (далі - Положення №13). Відповідно до п. 1 розділу I Положення №13 визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів. Згідно з п. 2 розділу 2 Положення №13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9). Відповідно до пп.14.1.107 п.14.1 ст.14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів. Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п.226.7 ст.226 ПК України). Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів. За визначенням, наведеним у ст. 2 Закону №265/95-ВР розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну. Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене (далі - Положення №13), пунктом 2 розділу II якого передбачено обов`язкові реквізити для фіскального чека. Відповідно до п. 1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Пунктом 2 розділу II Положення №13 встановлено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов`язкових реквізитів - код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9). Згідно з п. 3 розділу І Положення №13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Позивач вказує, що продаж у спірний період алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства. Крім того, зазначає на безпідставність висновків про порушення податкового законодавства лише на підставі баз даних СОД РРО. В даній справі, як вірно зауважив суд, суть порушень п. 2 та п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР полягає в тому, що фактично у магазині позивача здійснення розрахункових операцій відбувалось із роздрукуванням фіскальних чеків, однак за висновками контролюючого органу, такі не приймаються через відсутність в окремих із них реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої саме відсутні серія і номер марки акцизного податку. Крім того, в окремих розрахункових документах були відсутнє зазначення коду підкатегорії згідно УКТЗЕД для підакцизних товарів. Водночас, позивач під час судового розгляду справи не надав жодного належного та допустимого доказу, яким могли бути спростовані висновки податкового органу, що використана контролюючим органом податкова інформація яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо відсутності обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, є відміною від наявних у позивача електронних розрахункових документах. Також, позивач не надав суду жодного доказу на підтвердження того, що під час проведеної перевірки у розпорядженні позивача перебували алкогольні напої з марками попереднього (старого зразка). Крім того, відповідно до пп. 83.1.2 п. 83.1 ст. 83 Податкового кодексу України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків (окрім іншого) є - податкова інформація. Згідно ст. 72 ПК України збір податкової інформації для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Отже, суд вважає, що податкова інформація зазначена в ст. 83 ПК України є належним доказом та може бути підставою для висновків під час проведення перевірок. Використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків. При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки. Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 09 вересня 2024 у справі № 280/6832/23, від 06.02.2025 р. у справі №120/11036/23. Порядком функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій №477 встановлюється механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України. З аналізу норм Порядку №477 вбачається, що система СОД РРО містить копії розрахункових документів, що отримані від РРО дротовим або бездротовими каналами зв`язку, створена з метою перевірки справжності, достовірності розрахункових документів та призначена для використання посадовими особами в межах повноважень для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України. Таким чином, суд вважає, що інформація систем СОД РРО є належним доказом під час перевірки розрахункових документів, що були отримані від РРО позивача, правильність відображення відповідної інформації в систем СОД РРО відповідає електронним копіям фіскальних чеків, вільний доступ до яких забезпечено через вебпортал ДПС. Колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що відповідач під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період. Аналогічна правова позиція застосована Верховним Судом у постанові від 07.08.2025 р. по справі №280/6835/23. Щодо доводів позивача про те, що недолік реквізиту розрахункового документа не може прирівнюватись до його відсутності, варто зазначити, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність або невірне зазначення такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код УКТЗЕД, відсутність цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку у фіскальному документів, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР. Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 03 листопада 2023 у справі № 640/23582/21. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. На спростування вказаного позивач не надав суду жодного доказу на підтвердження того, що у друкованих фіскальних чеках за період з 01.01.2022 р. по 17.06.2023 р. були зазначені усі необхідні реквізити щодо УКТ ЗЕД та штрихового коду МАП. Щодо доводів позивача про заборону у період з 01.01.2022 р. по 01.10.2023 р. притягати до відповідальності за порушення Закону №265/95-ВР, суд зазначає, що з огляду на введення в Україні воєнного стану з 24 лютого 2022 року Законом №2118-IX розділ II «Прикінцеві положення» Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» доповнено пунктом 12 такого змісту: «Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються». В подальшому Законом України від 15 березня 2022 року №2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (набрав чинності 17 березня 2022 року; далі - Закон №2120-IX) пункт 12 розділ II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР доповнено словами «крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів». Така редакція пункту 12 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР діяла до набрання чинності 01 серпня 2023 року Законом №3219-IX від 30 червня 2023 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», яким цей пункт викладено у наступній редакції: «Суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор». Дія воєнного стану в Україні продовжувалася та станом на час проведення позапланової невиїзної перевірки позивача воєнний стан в України не припинений та триває наразі. Верховний Суд у постанові від 11 січня 2024 року по справі №420/12275/22 зазначив: «Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що не підпадають під дію мораторію, передбаченого пунктом 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР, лише порушення цього Закону, які стосуються вимог щодо проведення розрахункової операції, яка проводиться під час реалізації підакцизних товарів. На підставі матеріалів справи та проведеної податковим органом фактичної перевірки встановлено, що позивача притягнуто до відповідальності за порушення Закону №265/95-ВР, в частині, які стосуються вимог щодо проведення розрахункової операції, яка проводиться під час реалізації підакцизних товарів. Доказів того, що штрафні санкцій були застосовані на суму покупки, включаючи не підакцизні товари, матеріали справи не містять, а позивачем такі докази надано не було, а тому суд не приймає до уваги вказані доводи позивача. Суд наголошує, що відповідно до правових висновків Верховного Суду (зокрема у постановах від 06.02.2025 р. справа №120/11036/23, від 07.08.2025 р. справа №280/6835/23) усі сумніви, викладені під час фактичної перевірки, повинні бути спростовані саме позивачем. Таким чином, оскільки податковим органом доведено правомірність застосування до позивача штрафних санкцій у вигляді незабезпечення проведення розрахункових операцій через РРО з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів), суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області 05.06.2024 року №000005999/ж10/24-13-07-04. Враховуючи встановлені у справі обставини, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги позивача висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення. Поряд з цим, колегія суддів зазначає, що згідно з п.

30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя. Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Зазначеним вимогам закону рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року відповідає. Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а ухвалу без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права. Апеляційний суд вважає, що Чернівецький окружний адміністративний суд не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а судове рішення без змін. Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.6 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому відповідно до п. 2 ч.5 ст. 328 цього Кодексу судове рішення за результатами її розгляду судом апеляційної інстанції в касаційному порядку оскарженню не підлягає. Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд П О С Т А Н О В И В : Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОР-ЗАХІД» залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року - без змін. Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає. Головуючий Сторчак В. Ю. Судді Граб Л.С. Матохнюк Д.Б.