Постанова КАС ВС № 280/7371/24

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 15 липня 2026 року м. Київ справа №280/7371/24 касаційне провадження № К/990/33667/25 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Бившевої Л.І., суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф., розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - Управління) на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06.05.2025 (головуючий суддя - Добродняк І.Ю., судді - Бишевська Н.А., Семененко Я.В.) у справі за позовом Комунального некомерційного підприємства «Спеціалізована медико-санітарна частина» Енергодарської міської ради Запорізької області (далі - Підприємство) до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, УСТАНОВИВ: Підприємство звернулось до суду з позовом до Управління, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.10.2021 №0151920720. Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що висновки контролюючого органу про заниження Підприємством податкових зобов`язань з податку на додану вартість внаслідок безпідставного включення до складу податкового кредиту податку на додану вартість із вартості будівельно-монтажних робіт фактично не отриманих, а лише документально оформлених на загальну суму 3093907,00 грн. по взаємовідносинах з контрагентом ТОВ «ІБК «Енергоефективність» є помилковими та ґрунтуються на припущеннях. Позивач вказував, що підставою виникнення господарсько-правових зобов`язань між Підприємством та ТОВ «ІБК «Енергоефективність» є договір, який було укладено за результатами проведеної процедури закупівлі через відкриті торги. Акт перевірки, на підставі якого висновків якого прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення, включає правовий та фінансовий аналіз господарської діяльності ТОВ «ІБК «Енергофективність» та його контрагентів, що не має жодного відношення до господарської діяльності Підприємства. Висновок про відсутність у ТОВ «ІК «Енергоефективність» такої мети, як настання реальних правових наслідків», необґрунтований та ніяким чином не кореспондується з чинним законодавством, а реальність правових наслідків підтверджується виконанням підрядником будівельних робіт згідно договору та підписанням актів виконаних робіт. Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 09.12.2024 у задоволенні позову відмовив. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що позивач не надав до суду первинних документів у підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ «ІБК «Енергоефективність» на виконання умов договору №102-20/П на закупівлю робіт від 09.06.2020, які міг надати до введення в Україні воєнного стану та до тимчасової окупації російською федерацією місця виконання робіт за цим договором. Суд дійшов висновку, що надані контролюючим органом до суду документи у сукупності свідчать про не можливість ТОВ «ІБК «Енергоефективність» виконання робіт за договором №102-20/П на закупівлю робіт від 09.06.2020. Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 06.05.2025 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 22.10.2021 №0151920720. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що виходячи зі специфіки та умов укладеного позивачем з ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» договору, надані позивачем документи, які досліджувались контролюючим органом в ході перевірки, є достатнім доказом підтвердження фактичного виконання господарських операцій з капітального ремонту на об`єкті Підприємства. Жодних зауваження з приводу повноти та правильності поданих позивачем первинних документів в акті перевірки відсутні. Під час перевірки контролюючим органом не встановлено, що надані під час перевірки первинні документи оформлені з порушенням статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а податкові накладні, які були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, на підставі яких позивачем здійснено формування податкового кредиту, не відповідають вимогам чинного законодавства. Відповідачем також не наведено та не встановлено обставин, які б свідчили про невідповідність господарських операцій з виконання робіт меті та задачам діяльності Підприємства, або що реалізація вказаних операцій не обумовлена розумними економічними причинами (цілями ділового характеру). На час здійснення господарських операцій з позивачем його контрагент - ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» мав статус юридичної особи, платника податку на додану вартість, що свідчить про наявність у нього спеціальної податкової правосуб`єктності. Використана Управлінням податкова інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах контролюючого органу відносно ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» та його контрагентів, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності в діях позивача податкових правопорушень, про які вказує контролюючий орган. Крім того, сама по собі наявність кримінального провадження, в якому фігурує контрагент позивача, в якому не винесено вирок суду у кримінальному провадженні або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, в силу приписів статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними та жодним чином не впливає на предмет перевірки та її висновки щодо законності формування податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями з ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» Управління, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції і залишити в силі рішення суду першої інстанції. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 20.10.2022 у справі №620/3716/18, від 13.07.2022 у справі №300/1664/20, від 10.11.2020 у справі №640/25738/19, від 05.05.2020 у справі №826/678/16, від 15.04.2020 у справі №826/13929/17, від 25.06.2018 у справі № 803/1923/13-а, від 04.11.2019 у справі 826/7915/17, від 30.01.2019 у справі №814/1145/18, від 14.02.2020 у справі № 814/2448/14, від 28.02.2020 у справі №813/7022/13-а, від 19.02.2019 у справі № 826/2958/14, від 26.02.2019 у справах № 804/5273/14, № 811/4273/14, від 05.03.2019 у справі №826/6902/15, від 14.03.2019 № 816/148/16, від 25.06.2019 № 823/1066/15. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.08.2025 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. Підприємство у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить суд залишити його без змін, а касаційну скаргу позивача - без задоволення. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.07.2026 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 10.12.2025. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне. У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції установив, що Управління провело документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні показників, включених до декларації з податку на додану вартість за липень, серпень, вересень, жовтень та листопад 2020 року по взаємовідносинам з ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» за період діяльності липень, серпень, вересень, жовтень та листопад 2020 року, результати якої оформлені актом №8439/08-01-07-20/42594137 від 09.09.2021, за висновками якого Підприємством були порушені вимоги підпунктів 14.1.36, 14.1.181, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету, на загальну суму 3093907,00 грн, у тому числі по періодах: липень 2020 року у сумі 352308,00 грн; серпень 2020 року у сумі 491830,00 грн; вересень 2020 року у сумі 417757,00 грн; жовтень 2020 року у сумі 837601,00 грн; листопад 2020 року у сумі 994411,00 грн. Зокрема, у акті перевірки було вказано, що всі первинні бухгалтерські документи, що стосуються взаємовідносин між Підприємством та ТОВ «ІБК «Енергоефективність», складені з порушенням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не мають юридичної сили, не можуть бути підставою для бухгалтерського і податкового обліку та подальшого декларування податкових показників з податку на додану вартість. Контролюючий орган зазначив, що ТОВ «ІБК «Енергоефективність» здійснювало нереальні господарські операції на адресу замовника з причин відсутності необхідних умов для здійснення задекларованої діяльності, а саме: відсутності матеріально-технічної і технологічної можливості реалізації товарів, надання послуг та відсутність в ланцюгу формування податкового кредиту товарів та послуг ідентичних реалізованим на адресу заявника. При цьому, перевіркою встановлено документальне оформлення Підприємством фінансово-господарських операцій із замовлення послуг, а саме: капітальний ремонт 1-го поверху відділення невідкладних станів (примайльно-діагностичне) за адресою: пр. Будівельників, 33 у м. Енергодар. Також, у акті перевірки було вказано, що ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИИВНІСТЬ» у періодах липень, серпень, вересень, жовтень, листопад 2020 року зареєструвало на адресу Підприємства податкові накладні на загальну суму 18563446,83 у тому стіл податок на додану вартість - 3093 907,79 грн. Оплата робіт проведена позивачем у безготівковій формі на суму 15577751,62 грн. Станом на дату проведення перевірки наявна кредиторська заборгованість по рахунку «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» у сумі 2985695,21грн. Крім того, у пункті 2.5 акту перевірки було вказано, в ході проведення позапланової виїзної Підприємства використані такі документи: податкові накладні, видаткові накладні, банківські виписки, інші документи по взаємовідносинам з ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ», декларації, журнали-ордери. Також зазначено, що в ході проведення перевірки посадовими особами Підприємства разом з актами виконаних робіт були надані видаткові накладні на отримання позивачем від ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» будівельних матеріалів. В той же час вказано, що договір на виконання робіт, укладений з ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ», Підприємством до перевірки не надавався, що засвідчено актом про ненадання документів від 01.09.2021 №2030/08-01-07-20/42594137. Також, у акті перевірки було зазначено, що відповідно до Єдиного державного реєстру судових рішень контролюючим органом встановлено наявність кримінального провадження № 42020100000000059 від 18.02.2020 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною четвертою статті 191 Кримінального кодексу України, фігурантами якого є ТОВ «Лусверт», ТОВ «Сейлмен Актив», ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ», за інформацією досудового слідства в якому встановлено діяльність невстановлених осіб, яка створює умови для розкрадання бюджетних коштів, незаконного їх переведення у готівку та виведення у тіньовий сектор економіки, чим наносить шкоду державним інтересам. За висновками контролюючого органу, з урахуванням наданих первинних документів, аналізу баз даних ДПС та отриманої інформації із зовнішніх джерел неможливо підтвердити операції постачання товарів по ланцюгу постачання ТОВ «ДИСТРИБУЦІЙНА ОМПАНІЯ «ДЖЕРЕЛО» - ТОВ «МОДЕРНІНДУСТРІЯ» - ТОВ ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» та в подальшому по ланцюгу до Підприємства. 27.09.2021 позивач подав до контролюючого органу заперечення на акт перевірки № 8870 (вх. №81381/6 від 29.09.2021), до яких додав копію договору на закупівлю робіт від 09.06.2020 з додатками на 29 аркушах. На підставі акту перевірки від 09.09.2021 №8439/08-01-07/20/42594137 та за результатами розгляду заперечень (висновок комісії з питань розгляду заперечень від 13.10.2021 No195/08-01-07-20) Управлінням було прийняте податкове повідомлення-рішення 22.10.2021 № 0151920720, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3867383,75 грн, з якої: 3093907,00 грн. - за податковими зобов`язаннями; 773476,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Надаючи оцінку правомірності прийняття Управлінням оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого. Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію. Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України. За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг. Згідно з абзацом третім пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Пункт 198.3 статті 198 ПК України передбачає, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Згідно з пунктом 201.8 статті 201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу. Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем та ТОВ ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ», контролюючий орган посилався на неможливість здійснення контрагентом позивача задекларованих господарських операцій, з огляду: відсутність належної кількості основних засобів та трудових ресурсів для виконання такого об`єму робіт, оскільки у ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» працевлаштовано 18 чоловік, тоді як роботи на об`єкті будівництва: Капітальний ремонт 1-го поверху відділення невідкладних станів (приймально-діагностичне) за адресою: пр. Будівельників, буд. 33, м. Енергодар, Запорізької області, проводились у липні, серпні, вересні, жовтні та листопаді 2020 року одночасно з іншими роботами на інших об`єктах, які розташовані по різних містах і тому фактично не могли бути виконані; не підтвердження операцій постачання товарів по ланцюгу постачання ТОВ «ДИСТРИБУЦІЙНА ОМПАНІЯ «ДЖЕРЕЛО» - ТОВ «МОДЕРНІНДУСТРІЯ» - ТОВ ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» та в подальшому по ланцюгу до Підприємства, оскільки придбання вказаними суб`єктами господарювання профілю з алюмінію, виробів будівельних з пластмаси, кріпильних виробів та фурнітури, шлангів з пластмаси, ремонтних комплектів компресора тощо по ланцюгу постачання не встановлено (обрив на другому ланцюзі); фігурування ТОВ ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» у кримінальному провадженні № 42020100000000059 від 18.02.2020, порушеному за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною четвертою статті 191 Кримінального кодексу України. У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції установив, що між позивачем («Замовник») та ТОВ «Інженерно-будівельна компанія «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» («Підрядник») був укладений договір від 09.06.2020 №102-20/П на закупівлю робіт (далі - Договір), за умовами пункту 1.1 якого Замовник у відповідності до п.2.20 пп. 2.20.4 Комплексної програми розвитку охорони здоров`я м. Енергодара на 2020-2022 роки доручає, а Підрядник зобов`язується згідно умов Договору та за результатами проведеної процедури закупівлі - відкриті торги за предметом: ДСТУ Б.Д.1.1-1:2013 Капітальний ремонт 1-го поверху відділення невідкладних станів (приймально-діагностичне) за адресою: пр. Будівельників, буд. 33, м. Енергодар, Запорізької області (за кодом СРV за ДК 021:2015 - 45453000-7 (Капітальний ремонт і реставрація) на власний ризик, власними силами і засобами, в обумовлений строк у відповідності до замовлення і вимог проектно-кошторисної документації, будівельних норм та правил виконати роботи: Капітальний ремонт 1-го поверху відділення невідкладних станів (приймально-діагностичне) за адресою: пр. Будівельників, буд. 33, м. Енергодар, Запорізької області, надалі - «Роботи», а Замовник зобов`язується прийняти і оплатити виконані роботи. Відповідно до п.1.2 Договору склад та обсяги робіт, що є предметом Договору, визначаються на підставі договірної ціни та локального кошторису (Додаток №1 до Договору). Пунктом 2.2 Договору встановлений обов`язок Підрядника забезпечити відповідність якості будівельних матеріалів, конструкцій, устаткування, що поставляються ним, специфікаціям, державним стандартам, технічним умовам, а також наявність самих сертифікатів, технічних паспортів та інших документів, що засвідчують технічні характеристики та якість. Відповідно до п.4.2 Договору поточні та остаточний розрахунки за виконані роботи Замовник здійснює на підставі належно оформлених актів виконаних робіт (Форма КБ-2в) та довідки (Форма КБ-3), підписаних уповноваженими представниками Сторін та завізованих спеціалістами, які будуть здійснювати технічний та авторський нагляд за виконанням робіт. Акти виконаних робіт (Форма КБ-2в) готує Підрядник і передає їх для підписання Замовнику у строк не пізніше 20-го числа звітного місяця. Оплата за виконані роботи здійснюється протягом 120-ти (ста двадцяти) календарних днів з моменту підписання Сторонами актів виконаних робіт (Форма КБ-2в) то довідки (Форма КБ-3). Згідно пп. 6.2.1 п. 6.2 Договору Підрядник має право згідно тендерної пропозиції виконати роботи згідно п. 1.1 Договору, залучаючи субпідрядні організації, що мають необхідні документи, без збільшення загальної вартості цього Договору, при цьому Підрядник несе повну відповідальність за якість робіт, виконаних субпідрядником. Відповідно до п.7.1 Договору для здійснення здачі-приймання виконаних робіт Підрядник, після завершення робіт на відповідному етапі, але не пізніше 20-го числа звітного місяця, надає Замовнику наступні документи: - акт приймання виконаних робіт (форма №КБ-2в), підписаний з боку технічного нагляду та авторського нагляду (у двох примірниках); - довідку про вартість виконаних робіт форми №КБ-3 (у двох примірниках); - у разі завдання шкоди третім особам, завдану Підрядником під час виконання робіт, письмові підтвердження третіх осіб про відшкодування їм шкоди або про відсутність претензій до Підрядника (в одному примірнику); зазначені письмові підтвердження надаються Підрядником лише у випадку повідомлення його згідно п.6.3.4 Договору. Зі змісту акту перевірки вбачається, що первинні документи на підтвердження виконання означеного договору, зокрема, акти форми КБ-2в, довідки за формою КБ-3, подавались позивачем контролюючому органу та булт досліджені під час проведення позапланової перевірки. В свою чергу, контролюючим органом перевіркою встановлено документальне оформлення Позивачем фінансово-господарських операцій з замовлення послуг, а саме: Капітальний ремонт 1-го поверху відділення невідкладних станів (приймально-діагностичне) за адресою: пр. Будівельників, 33 м. Енергодар, Запорізької області у ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» за липень, серпень, вересень, жовтень, листопад 2020 року. Виходячи зі специфіки та умов укладеного позивачем з ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» договору, суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку, що надані позивачем документи, які досліджувались контролюючим органом в ході перевірки, є достатнім доказом підтвердження фактичного виконання господарських операцій з капітального ремонту на об`єкті позивача. Жодних зауважень з приводу повноти та правильності оформлення поданих позивачем первинних документів в акті перевірки відсутні. Контролюючим органом також не було наведено та не встановлено обставин, які б свідчили про невідповідність господарських операцій з виконання робіт меті та задачам діяльності позивача, або що реалізація вказаних операцій не обумовлена розумними економічними причинами (цілями ділового характеру). На час здійснення господарських операцій з Підприємством його контрагент - ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» мав статус юридичної особи, платника податку на додану вартість, що свідчить про наявність у нього спеціальної податкової правосуб`єктності. Виписані цим контрагентом позивача за фактом здійснення господарських операцій з капітального ремонту податкові накладні зареєстровані в Єдиному державному реєстрі податкових накладних. При цьому, контролюючим органом не встановлено, що подані позивачем первинні бухгалтерські документи по господарським операціям з ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» за змістом не відповідають зареєстрованим податковим накладним. В свою чергу, Верховний Суд вказує, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом. Такий висновок Велика Палата Верховного Суду зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата Верховного Суду тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів. Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX). Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності. За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті. Водночас, у акті перевірки Управління не наводило доводів, що Підприємство самостійно внесло до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбання робіт (послуг) та/або щодо його виконавця, який був обраний переможцем відкритих торгів. Так само контролюючий не зазначав та не надавав доказів, що Підприємство було обізнане щодо недостовірності даних про контрагента у первинних документах, на підставі яких задекларувало дані свого податкового обліку, зокрема, щодо податкового кредиту. Так, у акті перевірки контролюючий орган також зазначив, що ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» є фігурантом кримінального провадження, за інформацією досудового слідства в якому встановлено діяльність невстановлених осіб, яка створює умови для розкрадання бюджетних коштів, незаконного їх переведення у готівку та виведення у тіньовий сектор економіки, чим наносить шкоду державним інтересам. Крім того, Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06.11.2018 у справі №822/551/18, про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому апеляційний суд урахував висновок Верховного Суду в указаній вище постанові, що частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них. Велика Палата Верховного Суду також сформулювала висновок, відповідно до якого платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті (пункт 109 постанови). Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу. В свою чергу, як установив суд апеляційної інстанції та підтверджується матеріалами справи, на час проведення податкової перевірки та фіксації її наслідків, або ж станом на час розгляду даної справи в судах першої та апеляційної інстанцій, вироки або рішення про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності щодо посадових осіб ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» відсутні. Не містить такої інформації і Єдиний державний реєстр судових рішень на час розгляду касаційної скарги Управління. Висновки суду апеляційної інстанції зроблені з урахуванням вказаних правових висновків Верховного Суду та з дотриманням вимог статті 90 КАС, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Також, слід звернути увагу, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного, зокрема, у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Згідно з висновком Великої Палати формулювання «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містить визначення статусу фіктивного підприємства. Суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, що суперечить висновку у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку». Застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права відповідає вищенаведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Щодо доводів скаржника про відсутність у контрагента позивача достатніх виробничих потужностей та працівників, Верховний Суд зазначає, що дана обставина не може безумовно свідчити про невиконання цим суб`єктом договірних зобов`язань перед позивачем, оскільки на час виникнення спірних правовідносин ТОВ «ІБК «ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІСТЬ» не було позбавлене права укладати з іншими суб`єктами господарювання субпідрядних та цивільно-правових договорів, договорів оренди обладнання, транспортних засобів, оренди персоналу (аутсорсингу та аутстафінгу) тощо з метою забезпечення власної господарської діяльності, що, крім іншого, передбачено положеннями підпункту 6.2.5 пункту 6.2 Договору. З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку про наявність підстав для скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення. Доводи касаційної скарги викладеного не спростовують. Таким чином, Верховний Суд дійшов висновку, що ухвалену у справі рішення суду апеляційної інстанції відповідає вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суду апеляційної інстанції, не встановлено. Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд - ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06.05.2025 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова